一、国外石油税制的构成和基本特点

　　（一）国外主要石油税种的构成

　　石油税收是政府对石油勘探、开采、储备、加工、消费等一系列环节所课征的税收的总称，包括政府对石油生产与经营各个环节所征收的各种税与费。从宪政思维的理念出发，石油税收是公民社会与政治国家之间的平衡器，石油税制体现着对自然公民和公民企业履行其经济责任和道德责任的政府关怀。从公共产品理论出发，石油税制被看作政府向作为市场主体的石油服务的提供者和受益者的课征，石油税收应当是石油产品或服务的提供者和受益者为消费社会公共产品或公共服务而支付的“税收价格”。政府通过包括石油课税在内的所有税收融资，为石油产品或服务的生产者和消费者提供了安全保障，维护了良好的生产经营环境，为石油从业者提供了基本的社会保障，这些带有公共产品性质的服务完全可以看作是石油产品或服务的生产者和消费者缴纳税收的回报。目前，西方国家已经形成了较为完善的石油税制体系，归纳起来。国外石油税制中的主要税费有如下几种：

　　1.石油开采税。主要是为获得对石油资源的勘探开采权而征收的税费，包括现金定金、地租和矿区使用费等。现金定金是石油公司在签定合同、获得商业性发现、投产及当产量达到一定水平时向政府缴纳的现金费用。现金定金对于石油公司来说是一种额外负担。也是和政府讨价还价的筹码；对政府而言，虽然现金定金在财政收入中微不足道，但毕竟是一笔既得的收人。在主要产油国中，大部分国家签订勘探开发协议都要付定金；有些国家取消了定金，如马来西亚和泰国。地租是石油公司为取得勘探生产权向土地所有者按年度缴纳的一种租金，也有的是指矿产地质勘探和采矿单位租用矿地预付的年租金。一般根据探矿和采矿许可证获准的土地面积乘以每亩年租金计算，初级阶段（前期勘查）收费较低，高级阶段（采矿）收费较高。矿区使用费是政府（矿区所有者）把矿产资源出租给他人开采、使用而获得的一种权益所得，也可以视作使用者因开采不可再生资源而向所有者支付的赔偿金。矿区使用费保证了政府从生产中取得一定收入，而无需依赖对公司销售或利润的征税。

　　2.石油所得税。主要是为调节石油公司的利润水平而征收的利润税，包括公司所得税和资源租金税等。公司所得税（即公司税）是对利润征收的税种，由每个公司实体支付。作为征收对象的应纳税所得是指扣除明确规定的生产成本和旨在提供优惠的补贴减让之后的部分。但是在采用产量分成合同时，往往将所得税包含在国家石油公司获得的利润油份额中，由国家石油公司代替订约公司向政府缴纳。所得税的征收方法大体有两种：一种是与一般企业所得税征收方法相同；另一种则是按专门制定的石油法或石油税法征收专门的石油所得税。所得税多为固定比率，各国税率在24％一85％之间，多在38％以下；个别国家的所得税率按收益率高低确定，如哈萨克斯坦。资源租金税是对项目利润高于一定水平的部分征收的累进税。这种税是针对项目的盈利水平制订的，一般只有当项目盈利并达到一定水平时才能征收此税种。目前只有澳大利亚等少数国家征收资源租金税。这个税种的开征有其积极的一面，即达到了公平税负的目的，促使油田充分挖掘潜力，提高油田效益，鼓励企业对风险项目的勘探。

　　3.石油流转税。主要是对石油生产和流通过程中的流转额而征收的流转税。与石油生产有关的流转税主要是增值税和消费税，其中增值税是以商品生产和流通过程的价值增加额为课征对象的税项。目前国际上主要实行消费型和生产型两种类型的增值税。经合组织（OECD）国家的石油行业主要采用消费型增值税，税率一般为20％左右。如瑞典的税率为25％，芬兰为22％。增值税一般实行抵扣制度以确保在以后的流通环节不被重复课征。另外，美国、加拿大、日本等国还对天然气征收消费税。

　　4.石油“暴利税”。主要是为了调控垄断行业的高额利润而征收的税。在一些产油大国，收取暴利税的做法比较普遍，特别是在石油价格上涨时，国家通过征收暴利税，将石油的溢价部分收归国家财政，调节社会收入分配失衡的状态。征收暴利税的主要依据是这些企业获取的巨额利润源于其所占据的垄断资源。不少国家对石油产业征收暴利税，并根据国际油价的涨落增加或取消暴利税。美国在1980年油价暴涨的时候曾经施行，到1988年油价大幅回落后政府又将其废除，这也说明暴利税的征收对于消除油价泡沫是有一定效果的。

　　5.石油消费税。主要是针对石油产品和消费石油产品的行为而征收的税，其目的是为了调节油品结构、控制石油的过度消费、保护环境安全；也有的是为了筹措交通维护经费。包括燃油税、汽车购置税、汽油税和养路税等。根据各国的政策目标不同，石油消费税可分为以下几种类型：（1）为保护环境而征收石油消费税。主要是经合组织（OECD）国家，它们在其与汽车相关的税收体系中注重考虑环境保护，各国做法不尽相同。有些国家是根据引起大气污染的废气排放水平、CO2的排放水平或燃烧效率来确定税率，有些国家则是对低排放废气的车辆或电动汽车实施税收减免，还有些国家对柴油车征收高额税而对汽油车征收低额税，并以此调节汽油和柴油的比例结构。（2）为控制石油过度消费而征收的石油消费税。欧洲和日本由于本地区缺乏油气资源，因此这些国家采取了高燃油税政策，以控制石油的过度消费。如美国对汽油征收30％的税率，而英国税率是73％，日本税率是120％，德国税率是260％，法国更是达到了300％。燃油税的征收一方面通过高油价限制了对石油的过度消费，另一方面也刺激了节能技术的创新与应用。欧洲和日本在燃油上的税收远远高于美国，是导致这些国家人均能耗和能源强度都远低于美国的主要原因之一。（3）为了筹措交通维护经费而征收石油消费税。日本与汽车相关的税收繁杂，但大多都是为了筹措交通维护经费而征收的。包括：汽车购买时的汽车购置税、消费税（作为地方政府的道路基金）；汽车拥有过程中定期征收的机动车载重吨位税、小汽车或轻型汽车税等（属于国家税收，其中80％用于国家道路基金，其余部分归地方基金）；车辆在使用过程中要交纳燃料消费税，还分别对汽油车征收汽油税和养路税（主要用于国家和地方政府的道路基金）；对柴油车征收轻（柴）油供应税（主要用于地方政府道路基金）。新西兰则只对汽油、天然气和少量液化气征收燃油税，征收对象主要是车辆用油，征收环节主要是生产和进口环节，其收入有一半左右用于道路建设和养护。按照国际惯例，燃油税是一项以提高油品价格来控制消费总量、提升能源使用效率的财政政策。国际经验表明，推行燃油税不但可以推动汽车节油事业的发展，而且对国家筹集交通维护经费有重要意义。

　　（二）国外石油税制的基本特点

　　石油勘探开发是一个具有特殊性质的行业，诸如投资开采的高风险性、开采与输送的巨额资本需求、相当长的投资准备期及投资偿还期、储量的可耗竭性等。因此，在制定石油税收制度时必须认真考虑和研究石油工业发展的特点。经过多年的实践，世界各国逐步完善并形成了较有特色的石油工业税制。

　　1.已经形成了比较完善的石油税收体系。一是形成了对石油勘探、开采、加工、消费进行普遍调节的石油税制体系；二是建立了一套由税法、石油法及其附属法规、投资法、国家资源政策及能源政策或特别法等组成的完善的能源调节体系。

　　2.各国的财税制度基本上可以按矿权管理制度分为许可证制度和产量分成合同制度。对于许可证制度，国家的财税收入除了公司的所得税等一般性税收外，一般还包括区块占用费、矿区使用费和签字定金等。对于产量分成合同制度，生产的石油总量一般分为三个部分：首先是矿区使用费部分，通常按日产量的10％。15％计征，不同规模的油田一般适用不同的费率；其次是成本回收部分（成本油），允许签约人以此回收作业过程中的投资和运行费用，但并不是所有的成本都是可以回收的，一般在合同中规定了可回收成本和不可回收成本。剩余部分是可以供国有合作方和签约方按一定比例分配的利润油，国有合作方一般在高产油田获得的比例较高。因此，在这种制度下，国家的财税收入包括矿区使用费及合同各方缴纳的所得税和其他税。

　　3.对石油勘探开发给予了比较多的税收优惠政策。石油勘探开发是一项具有高风险性、以盈利为目的的经济活动，其税制既要服从一般性的税制规定与要求，又要体现这一行业的特殊性及政府对其发展给予的鼓励政策。为此，大多数国家在制定税制时给予这一行业诸多的优惠：不再收取现金定金和地租；在矿区使用费方面对勘探开发条件差的油田、低产油田、开发中后期油田、边际油田等低收益或高风险油田实行减免优惠；在所得税方面，通过降低税率、给予各种形式的税收抵免以及放宽应纳税所得额的扣除项目等方式给予石油公司所得税上的优惠。

　　4.早期的石油税制当中普遍采取了耗竭补贴制度。石油是不可再生资源，开采公司为了补偿日益耗竭的储量，必须投资于勘查，不断寻找新的接替储量。为此。许多国家在税制中采取了耗竭补贴制度（比如美国、加拿大、印度尼西亚、马来西亚等），这种耗竭补贴的实质是通过降低公司的应税收入而减少公司的税负。20世纪20年代，美国的石油工业处于勘探初期，为了鼓励石油生产者不断勘探新的石油资源，生产更多的石油，美国政府允许投资者将油田视为固定财产，以一定油气收入按比例进行耗减，直至耗减数额等于投资者的找油成本为止，称为耗竭津贴。耗竭津贴是美国政府给予矿产开采行业的一项特殊优惠，这些优惠政策的设立与取消，以及给予比例高低的调整，与世界和美国国内的市场环境的变化紧密相关。

　　5.石油消费税在各国石油税制中的地位越来越重要。各国政府在石油消费方面从各自不同的目标出发，都采取或正在考虑采取不同的燃油税收调节措施，以便使石油消费及其对环境、社会带来的负面影响降到最低，有效地发挥了“政府”对“市场”的正确引导和培育作用。从石油消费税税制设计来看，大都是采用价税分离、税收单列、从量计征的方法。其中，亚洲主要国家和地区的燃油税占了石油零售价的很大一部分，以汽油为例，日本占50％，新加坡为40％，韩国则高达65％，香港为56％。美国的石油税收占整个价格的30％－45％，而英国的燃油税则占整个价格的78.5％，挪威的燃油税占整个价格的75％－80％。

　　6.石油增值税成为国家石油储备资金的重要来源。为了减少石油价格浮动对财政收入造成的影响，各国尝试建立石油稳定基金。如墨西哥政府早在2000年就决定建立石油收人稳定基金，石油增值税和石油所得税是稳定基金的重要资金来源。政府预算规定，上述两项收入的60％用于偿还外债，40％纳入石油收入稳定基金。石油收人稳定基金的75％将在石油价格下跌并影响到财政收入时，用以填补财政空缺，其余25％的基金将用于国营石油公司和电力公司的投资计划，以更新这些公司的生产设备，提高其技术水平。建立石油收入稳定基金使墨西哥政府能够以丰补欠，应付今后油价下跌造成的困难。

　　7.原油生产的政府所得比重较高。政府所得代表政府在项目收益中所占的比例。在选定的产油国中，原油生产的政府所得范围跨度很大，从51％到95％，多数国家在75％以上，各地区政府所得分布各异。其中，尼日利亚政府所得高达95％，主要是高所得税所致。常规地区生产前5年，所得税税率为65.75％，以后高达85％。另外，该国矿区使用费也属中等偏高者。但尼日利亚给予海上尤其是深海油气生产，在矿区使用费、所得税及投资补偿方面很大的优惠，使这些鼓励地区或鼓励项目的政府所得降低30％左右。在高政府所得的国家，其税制中的矿区使用费、利润油分成、所得税构成三项主要的政府所得来源。

　　二、完善我国石油税制，促进石油产业发展的政策建议

　　1.石油税收政策的选择必须符合国家石油安全战略体系的要求。从国外的经验来看，国家石油安全战略是一个体系，是有机联系的整体，涉及到石油勘探、开采、储备、加工、消费等一系列环节，因此，我国在构建石油安全战略的过程中，必须从这些方面着手，多管齐下。当然，在具体的措施上，可以分轻重缓急，有序地推进。目前我国的当务之急是尽快建立石油战略储备，而且应根据我国的生产和消费状况确定合理的储备规模和储备方式。此外，根据我国的资源条件和消费增长趋势，要统筹考虑煤炭、石油、天然气、核能及可再生能源的协调发展。在控制石油消费规模的同时，积极鼓励发展替代能源。优化结构，发展清洁能源，提高能源的利用效率，将国民经济对石油的依赖程度控制在合适的范围内。可见，石油税收政策的选择必须符合国家石油安全战略体系的要求。

　　2.以科学发展观为指导构建我国的石油税制体系。科学发展观的基本内涵，说到底，就是坚持全面、协调和可持续发展。所谓全面发展，就是要着眼于经济、社会、政治、文化、生态等各个方面的发展；所谓协调发展，就是各方面发展要相互衔接，相互促进，良性互动；所谓可持续发展，是指既满足当代人的需要，又不对后代人满足其需要的能力构成危害。因此，科学发展观要求我们从观念上也要有根本的转变，从传统的强调数量的观念转变到强调质量、持续发展的观念。传统的观念以数量为单一目标，先进的发展观是一个多目标、多因素、多变量的开放型复杂体系。它的目标要求能源发展必须符合社会对“能源的全面要求”，那就是“高效、经济、洁净、安全、持续”的能源观。它不只是靠能源数量增加来拉动GDP，而是靠能源结构和产业结构双重优化来拉动GDP增长。为此，必须尽快制定促进企业走新型工业化道路、注重绿色GDP增长的税收政策和措施；必须采取积极的税收政策大力发展循环经济，建设全面节能型社会；税收政策要有利于石油替代品和新能源、新技术的开发和利用。

　　3.石油税收政策应符合石油开发规律。石油税收是国家石油政策的重要体现，科学的石油税制体系可以促进石油资源的合理利用并增加石油安全的保障程度。合理的石油税收制度首先应符合石油开发规律，根据油田投入开发直至枯竭要经过的上产期、稳产期和递减期等阶段制定有区别的阶段性税收政策。其次，税收政策应体现油价涨跌对企业和政府利益进行调整的要求，建立在一定范围内随油价变化的动态石油税制，在油价大幅下跌时减征税费，在油价暴涨时增加税费。三是实施鼓励劣等资源开发的政策，通过减税，让一些处于边际收益状态的石油储量进入可采序列，促进低品位资源的开发利用。这样就能以非财政投入的形式来增加国家的石油安全保障程度。

　　4.借鉴国际经验，改革增值税征收办法，实行消费型增值税。目前，大多数国家均选择消费型增值税。我国长期以来，从保证财政收入和控制固定资产规模的要求出发，选择了生产型增值税。但随着财政状况的改善与宏观经济环境的变化，生产型增值税已不适应经济社会发展的要求，特别是对资本密集型的石油生产行业，生产型增值税不仅导致石油生产企业税负过重，而且严重阻碍了石油企业的技术更新，不利于石油资源的高效开采和利用。从2004年下半年开始，国家已选择在东北地区试行消费型增值税，石油行业也在进行消费型增值税试点，对生产石油、天然气所消耗外购物资的进项税进行抵扣。同时，比照其他初级能源产品适用的13％的增值税税率，设置适当的石油增值税税率，使国内石油生产企业的增值税税负与对外合作石油生产企业的增值税税负相当。这些措施极大地促进了石油生产企业的发展。同时，按照国际惯例，取消了石油勘探开发劳务的营业税，统一征收增值税，有效解决了重复征税的问题。

　　5.通过税收优惠政策扶持并鼓励油气的勘探开发，引导节约型资源消费结构的发展。一是制订鼓励勘探增加油气储量的税收优惠政策。为了鼓励风险勘探，建议国家建立风险勘探税收减免制度，企业可以从每年减免和返还的所得税中提取一定比例（如60％）用于下一年度的风险勘探。二是制订难动用储量和尾矿开采优惠税收政策。对于税后利润用于特殊油藏、三次采油、含水高达90％以上的油田的开发投资的企业，可以减征或免征矿产资源使用费，或者将对这一类油田投入的费用比照新增科研费用，按实际投入额的150％计入应纳税所得额的支出费用中。三是实施鼓励加快天然气工业发展的税收政策。环境保护和能源短缺需要我国大力发展天然气工业，而我国天然气工业的发展还处于起步阶段，需要加大力度增加储量、提高产量、加强基础设施建设和积极培育市场。建议进一步降低天然气资源税税率，对于应用前景好的天然气项目和天然气替代效率高的新项目，可降低所得税税率。对于进行天然气输气管网建设的基础项目投资，建议在增值税、营业税和所得税方面予以优惠。

　　6.尽快制定石油消费税收政策，以激励石油的清洁消费、技术进步和对清洁能源的使用。石油消费税的征收具有非常重大的战略意义，建议政府在制定石油消费税收调节政策时考虑以下几个方面：一是在工业（尤其是高油耗工业终端）石油消费的管理方面，要研究根据不同行业的石油消费特点及其合理性，制定不同的技术经济标准（单耗标准）。比如，根据技术发展的不同阶段采用分阶段的石油消费“单耗”标准，对超标石油消费可以使用高税收进行调节，逐步使其达到一定的单耗标准；或者在一定期限内利用税收手段促进其技术更新。二是政府应出台新的机动车油耗标准，并对不符合新燃油标准的机动车加重收取石油消费税，利用这部分税收鼓励石油的清洁使用和刺激用油行业的技术进步。三是针对城市的机动车燃油和道路占用状况，研究如何根据不同类型的交通工具，在综合考虑其载运能力、平均载客人数、道路空间占用等指标条件下，制定不同的燃油税收政策。四是为了缓解城市的机动车污染和交通堵塞现象，城市在实施国家有关石油税收制度的同时，还应制定一些地方性法规。比如，应该对城市（尤其是大城市）规定碳氢化合物的排放标准，并考虑机动车的有效寿命和淘汰年限、适度限制外地机动车进入大城市等因素。