【摘要】欧盟成员国所得税法的协调对于欧盟内资本自由流动的实现具有重要意义。欧盟部长理事会颁布了数个旨在协调成员国所得税税制的指令。欧洲法院通过解释共同体法有关服务和资本自由流动的规则来消除成员国国内所得税法中阻碍共同市场发展的因素。但是，由于共同体缺乏协调直接税的专有权限，欧盟层面上的所得税法发展缓慢。欧元的启动对欧盟成员国所得税法的协调提出了新的要求。

　　【关键词】欧盟所得税法；资本自由流动；共同市场；欧洲法院

　　【正文】建立一个货物、服务、人员和资本自由流动的共同市场是欧洲经济一体化的目标。从共同市场的发展来看，资本自由流动远比其它三个自由发展缓慢。在《欧洲联盟条约》生效后，《欧洲经济共同体条约》改为《欧洲共同体条约》（以下“《共同体条约》”），有关资本流动的条款作了有利其发展的改进。欧元的启动也加速了欧洲资本自由流动的发展。但是，税收依然是资本自由流动的障碍，欧盟层面上所得税法的发展愈发迫切。本文拟结合欧盟的相关法律与实践，分析所得税协调与资本流动的关系。

　　资本自由流动对所得税协调的要求

　　1.资本自由流动规则的特征

　　《共同体条约》关于资本自由流动的法律规定主要在第四章，该章共5条（第56条至第60条）。

　　第56条是资本流动的核心条款。该条禁止在成员国之间、成员国和第三国之间实施对资本和支付流动的任何限制（restrictions）。需要说明的是，第四章的内容不仅仅限于资本流动，还包括支付自由。限于篇幅，本文只就欧盟成员国间资本流动的相关法律问题进行探讨。

　　从第56条的措辞来看，成员国禁止限制资本流动的义务比原《欧洲经济共同体》第67条的条文更明确。原67条虽然要求成员国逐步取消资本流动限制，但这只限于保证共同市场功能的必要程度，而现第56条下成员国的义务则是清楚和无条件的。因此，欧洲法院在SanzdeLera案（CaseC－163，165and250／94）中裁定第56条具有直接效力。

　　此外，由于第56条没有将取消限制资本流动的义务只限定在成员国政府，它也约束非公共机构的行为，比如金融机构不能采取限制成员国间资本流动的单边措施。

　　2.资本自由流动对所得税协调的要求

　　所得税对资本流动的影响是显而易见的：（1）税收增加资本流动的成本。一国居民在另一国的投资所得一般会面临双重征税：来源地国对利息、股息征收预提税，居住国对本国居民的境内外全部所得要征税。（2）税法对居民和非居民的差别待遇。“居民”和“非居民”是所得税法的基本概念，非居民不能享受一国给予居民的税收优惠是普遍承认的。

　　为了消除上述税收对资本流动的限制，一般作法是签订双边税收协定，这些协定一般以OECD范本为基础。税收协定对于消除双重征税和保障税收无差别待遇具有重要作用。

　　但是，对于欧盟来讲，单纯通过成员国间的税收协定来促进资本流动显然不够：（1）税收协定是双边的，而欧洲需要建立多边的法律体制。（2）税收协定以承认缔约国的征税权为前提，其具体实施依赖缔约国的国内法。共同体法则希望其规则能够超越成员国国内法并直接适用。事实上，在共同商业政策方面，欧共体已经享有专有权利，而成员国不再享有主权。（3）国际税收协定虽然有“税收无差别待遇”的规定，但仍承认“居民”和“非居民”的划分。欧共体希望消除基于国籍的限制，而居民与非居民的划分基本是与本国人和外国人的划分吻合的。

　　根据《共同体条约》的规定，所得税领域的立法依然是各成员国主权之内的事情。因此，在承认成员国享有独立的财税主权的前提下，欧盟层面上所得税法的协调是借助于共同体机构的二级立法和欧洲法院的判例来推动的。

　　所得税协调对资本自由流动的推动——立法层面

　　《共同体条约》第94条规定：“理事会根据委员会的建议，应当在一致同意的基础上，在会商欧洲议会以及欧洲经济和社会委员会后，为共同市场的建立和市场功能的需要，颁布协调成员国法律、法规或行政措施的指令”。据此，在促进资本流动的税收方面，欧盟颁布的指令主要有：

　　（1）共同体理事会第90／434号指令（合并指令）。该指令适用于涉及2个或2个以上成员国公司之间的合并、分立、资产转让或股份交换的税收问题。所有成员国应当通过国内立法保证指令适用的交易免除任何的资本利得税。

　　（2）共同体理事会第90／435号指令（母子公司指令）。根据该指令，一个成员国的母公司从其在另一成员国的子公司得到的股息，该母公司所在的成员国应当给予免税，子公司所在国对子公司支付给其他成员国的母公司的股息不得征收预提税。

　　因此，上述指令有助于消除阻碍资本流动的某些税收。不过，借助指令协调成员国所得税法的作用有限：

　　首先，欧共体不具备协调成员国税法的专有权限。在成员国仍享有制定本国所得税法的主权的前提下，只有在成员国行动的规模或效果不能充分实现目标，而由欧共体行动能更好实现目标的情况下，共同体才能行事，并且共同体的行动不能超过实现《共同体条约》目标的必要程度。

　　其次，按照第94条的规定，理事会颁布指令应当在一致同意的基础上。由于税收涉及到成员国的财政利益，因此取得成员国的一致同意是很困难的。另外，共同体机构根据第94条可以颁布的二级立法只限于指令，而指令这一立法形式也有其自身的不足。指令只在其要达到的目标上对收到指令的成员国有约束力，成员国仍有权自行决定为实现指令的目标所采用的方式或方法。也就是说，指令的实施依赖于成员国的国内法措施。

　　这样，欧洲法院通过司法判例来协调成员国所得税法的作用就非常重要了。

　　所得税协调对资本自由流动的推动——欧洲法院的司法实践

　　在《共同体条约》缺乏统一成员国所得税法的直接条文的情况下，欧洲法院通过解释资本自由流动规则使成员国所得税法不成为共同市场发展的障碍，这主要体现在：

　　1、广义解释第56条中“限制”的含义

　　根据欧洲法院的判例，“限制措施”的范围比直接限制资本流动的外汇管制法规要广。由于税收能够影响对资本流动，税收本身是否属于“限制”之列呢？

　　在Sandoz案中（CaseC－439／97），奥地利法律规定，奥地利居民获得贷款时有书面贷款合同的要缴纳印花税，没有书面文件则不需缴纳。但是，奥地利居民从境外非居民获得的贷款，即使没有书面合同，只要奥地利居民的账簿中有记载也视为书面文件，应当纳税，而奥地利居民从获得境内贷款，没有书面合同但在借款人账簿记载时却不纳税。欧洲法院认为，奥地利的作法具有阻碍奥地利居民从境外借款的效果，违背了《共同体条约》关于资本自由流动的规则。

　　因此，税收本身并不一定就会被认为是阻碍资本流动的限制，欧洲法院是看税收的效果。也就是说，税收仍然属于成员国主权范围，但是征税不能构成歧视，不能因此阻碍资本流动。事实上，《共同体条约》第58（1）（a）条也承认成员国税收立法的适用，但其适用有严格的限制。

　　2、严格适用第58条第1款（a）第58条共3款，第1款（a）规定，第56条不损害成员国实施关于依据居住地或投资地不同而区分纳税人的税法的权利。

　　表面看，成员国税法的适用不受资本流动的限制。但是，第58（1）（a）条的适用要结合《欧洲联盟条约》的第7号声明，即第58（1）（a）条所指的适用仅限于截至1993年底合法的税法。所谓合法是指符合共同体法。也就是说，某些成员国的税法如果违反了共同体关于服务和人员自由流动的规则，也不能适用。

　　在第58（1）（a）条能够适用的场合，即成员国税法的某些规定不在共同体法管辖的范围内，其作法不基于国籍而是针对纳税人的居住或投资状况适用不同规则，也应当遵循第58条第3款的规定，即不能构成对资本自由流动的歧视或伪装的限制。如何判定某种作法是否为“歧视或伪装的限制”呢？对此，欧洲法院对《共同体条约》第30条的解释理念可以借鉴。第30条是允许成员国背离取消货物贸易数量限制的规定。欧洲法院对该条进行狭义解释，限制其适用范围：成员国要举证其限制措施能够为共同体法支持；如果存在限制性更小的措施，成员国就不能采取限制性大的措施；如果未对国产品采取相同措施，成员国也将败诉；在有共同体立法的情况下，就不应以国内法的理由援引第30条，等等。

　　3、借助服务或开业自由来消除成员国税法中的歧视，进而促进资本流动。

　　第58条第2款强调，资本流动规则不影响与共同体统一相符的开业自由限制的适用。也就是说，如果其它自由流动规则要消除税收歧视，就不能根据第58（1）（a）条采取限制。

　　开业自由是服务自由的延伸。事实上，“资本”和“服务”有时很难区分，比如一国在另一国设立分公司或子公司属于开业范畴，也是直接投资，而直接投资又涉及资本流动。由于欧洲法院在服务自由流动方面有成熟的判例，这些判例原则就可起到间接促进资本流动的效果。

　　比如，在Commissionv.France案（Case270／83）中，法国给予本国保险公司和其他成员国保险公司在法国的子公司归集抵免的税收优惠，但不给予其他成员国的保险公司在法国的分支机构。欧洲法院认为法国作法具有歧视外国保险公司在法国分支机构的效果，剥夺了外国保险公司的开业或服务自由，违反了《共同体条约》关于开业自由的法律规定。

　　事实上，如何成员国税法同时涉及到服务和资本流动规则，根据欧洲法院的判例，只要成员国税法违反了服务或开业规则，欧洲法院一般就不再审查其是否违反了资本流动规则。

　　需要指出的是，由于《共同体条约》缺乏协调所得税的直接法律条文时，欧洲法院的解释权仍受到限制，仍不能涉及成员国所得税税制的基本问题。

　　因此，欧盟层面上所得税法还需要进一步发展。

　　欧盟所得税法的发展

　　相对于欧盟在消除货物自由流动的间接税方面的成就，欧盟所得税的发展是缓慢的。欧盟所得税发展缓慢的现实反映了欧洲一体化进程中“统一与分权”的矛盾。

　　在欧元成为欧元区12国的单一货币后，上述矛盾将更加突出，因为使用单一货币的欧元区成员国国民要面对15个国家的不同税法。这与共同市场追求的服务和资本的自由流动的目标是相悖的。

　　理论上讲，影响资本流动的因素主要有：外汇管制、金融服务法规和税收。欧盟国家已经取消了外汇管制，金融服务也有了共同标准，只有税制尚未统一。由于欧洲中央银行负责制定统一的货币政策，欧元区国家就不能再借助于利率和汇率政策影响资本自由流动。这样，成员国就只有利用财税政策了，但成员国的不同税制和各自为政的财政政策的将对资本流动产生扭曲。因此，协调成员国的所得税法，使资本自由流动最终实现，是欧盟所面临的问题。

　　从成员国角度看，在成员国保留税收主权的前提下，成员国仍然有在税收领域合作的必要。比如，成员国如果为吸引资本而竞相给予税收优惠，就会形成有害的税收竞争局面。因此，欧洲理事会通过了“商业税收行为守则”（CodeofConductonBusinessTaxation）。该守则本身不具有法律效力，但欧盟成员国表示将不采取新的有害的税收措施并将审查现行立法，开展成员国间的税制磋商。因此，该守则的颁布也是欧盟在共同体立法框架之外寻求新的协调成员国所得税法的机制的尝试。