一、“低征高扣”的涵义

　　根据现行税收政策，从2002年1月1日，增值税一般纳税人购进农业生产者销售的免税农业产品的进项税额扣除率由10%提高到13%.也就是说，一般纳税人每购进100元的农业生产者销售的免税农业产品，准予抵扣的进项税额为13元，剩余87元计入企业成本。实际上，这里的100元购买价是“含税”价，如果按“不含税”价换算，则实际进项税额扣除率为13%/1-13%，即14.94%.因此，对一般纳税人而言，形成了13%税率征收、14.94%税率抵扣的“低征高扣”的现象。

　　二、“低征高扣”的理论根据

　　我们可以作这样假设：如果某一般纳税人收购一批农业产品后直接销售，该企业当月没有发生其他业务。我们仍以上述购进100元的农业生产者销售的免税农业产品为例。在这笔业务中，根据现行税收政策，增值税“准予抵扣的进项税额”为13元，“收购成本”为87元。

　　我们根据不同的毛利率分析对增值税实现情况的影响：

　　1、毛利率为0的情况：

　　如果该企业按收购成本不加价销售，那么“成本”为87元，“收入”为87元，“销项税额”为87×13%＝11.31元，而该笔业务的进项税额为13元，因此，当月该笔业务的的“应纳税额”为11.31－13＝-1.69元。也就是说，每发生100元的收购农业产品业务，就会形成1.69元的留抵税额。

　　2、毛利率为14.94%的情况：

　　如果该企业按毛利率为14.94%销售，那么“成本”为87元，“收入”为87＋87×14.94%＝100元，“销项税额”为100×13%＝13元。而该笔业务的进项税额为13元，因此，当月该笔业务的的“应纳税额”为13－13＝0.也就是说，毛利率为14.94%的情况下，每发生100元的收购农业产品业务，应纳税额为0.

　　通过上述分析可以看出，14.94%的毛利率是形成应纳税金或留抵税额的临界点。只有毛利率大于14.94%时，应纳税额才会大于0，否则就会形成留抵税额。

　　三、“低征高扣”现象的案例分析

　　大连市某豆业集团有限公司，以大豆加工为主，辅以科技研发、贸易经营、仓储物流的经营业务。该公司的主要原材料是大豆，购进渠道有：收购、从一般纳税人购买、国外进口三种，主要收入有销售豆粕、一级油、四级油和其他产品及销售原材料大豆。该公司2003年、2004年连续两个年度增值税实现情况均为销项税额小于进项税额，具体情况如下表：

　　收购单价（含税） 收购单价（不含税） 销售单价（不含税） 毛利率 单位进项税额 单位销项税额 销售数量 进项税额 销项税额 应纳税额

　　栏次 1 2=1*（1-13%） 3 4=（3-2）/2 5=1*13% 6=3*13% 7 8=5*7 9=6*7 10=9-8

　　单位 元/吨 元/吨 元/吨 - 元/吨 元/吨 万吨 万元 万元 万元

　　2003年 2484.97 2161.92 2406.38 11.31% 323.05 312.83 78985 2552 2471 -81

　　2004年 2949.74 2566.27 2893.84 12.76% 383.47 376.20 136054 5217 5118 -99

　　从上表该企业直接销售原材料的业务中我们可以看出，由于目前 “低征高扣”的政策原因，并且该企业销售原材料大豆的毛利率又低于14.94%，所以销售大豆的单位销项税额小于单位进项税额，造成该企业销售原材料大豆不仅不会形成增值税，反而抵减了其他产品销售业务中产生的增值税，销售数量越多，抵减的税额越大。

　　虽然该企业连续两年销项税额小于进项税额有多方面的原因，这还需要计算相关的财务数据（如：原材料和产成品之间投入产出的比例以及各产品的毛利率等等），才能得到该企业产品销售业务的增值税实现情况，但“低征高扣”无疑是其中的主要原因。不可否认的是，由于“低征高扣”现象的存在，对于以收购农业生产者销售的免税农业产品作原材料为主的农业生产企业，不管其毛利率是否达到或超过14.94%，要么形成留抵税额，要么上缴增值税比应该交纳的少。

　　四、如何避免“低征高扣”

　　我们知道，把增值税一般纳税人购进农业生产者销售的免税农业产品的进项税额扣除率由10%提高到13%，税收政策制定者的目的就是减轻农业生产企业的税收负担，但从上述分析验证了“低征高扣”不合理现象的存在，并且违背了增值税原理，破坏了增值税链条。而从税收政策执行者角度考虑，则影响了税收收入，如果从宏观考虑，将是一笔不小的数字。同时，这种税收倾斜只惠及到增值税一般纳税人，对小规模纳税人却没有影响，从而造成同一业务，一般纳税人和小规模纳税人受到不同税收待遇，形成另外的不合理现象。

　　那么如何避免“低征高扣”不合理现象？那就是应重新设计农业产品的扣除率，使实际抵扣税率与当前13%增值税征收率保持一致，即把收购环节的实际抵扣税率由现在的14.94%降到13%，做到符合增值税原理，不破坏增值税链条。也就是说，在毛利率为0的情况下，应纳税额应等于0.

　　具体方法为：

　　将现行的扣除率应由当前的13%降低为13%÷（1＋13%）＝11.5%.

　　我们仍以上面购进100元的农业生产者销售的免税农业产品为例。在这笔业务中，按调整后税收政策，增值税“准予抵扣的进项税额”为11.5元，“收购成本”为88.5元，其实际进项税额扣除率为11.5%/1-11.5%＝13%.如果该企业按收购成本不加价销售，那么“成本”为88.5元，“收入”为88.5元，“销项税额”为88.5×13%＝11.5元，而该笔业务的进项税额也为11.5元，因此，当月该笔业务的“应纳税额”为11.5－11.5＝0.所以，从上述分析验证了扣除率应由当前的13%降低为11.5%，无论是在理论上还是实际中是都可行的。

　　附录：关于农业产品增值税征收的相关规定

　　1、财税字[1994]004号：

　　从1994年5月1日起，农业产品增值税税率由17%调整为13%.

　　2、财税字[1995]52号：

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》第十六条所列免税项目的第一项所称的“农业生产者销售的自产农业产品”，是指直接从事植物的种植、收割和动物的饲养、捕捞的单位和个人销售的注释所列的自产农业产品，对上述单位和个人销售的外购的农业产品，以及单位和个人外购农业产品生产、加工销售的仍然属于注释所列的农业产品，不属于免税的范围 ，应当按照规定规定税率征收增值税。

　　3、财税[2002]12号：

　　从2002年1月1日，增值税一般纳税人购进农业生产者销售的免税农业产品的进项税额扣除率由10%提高到13%.