近期，笔者对工作所在地单位两年来的国税注销企业存货税收的入库情况，进行了盘点，发现价值达1440万元注销企业的存货，截止目前仅入库增值税1.9万元，针对这一现状，笔者带着复杂的思考，对企业注销后的存货税收管理进行窥探，发现存在一定的征管问题，笔者现仅就问题加以分析，提出个人见解。

　　一、存在问题

　　（一）更换经营地址逃税。有的企业为了不缴或少缴税款，通过注销的途径达到目的。因为，企业税务登记证纳税人的识别号组成不同于个体户，企业是以行政区域码+组织机构代码组成，而个体户是以业主的身份证号码组成，企业采取“打一枪换个地方”的方法，在不同的县（市）重新注册登记经营，很难发现他原来的纳税人身份。

　　案例：某河南投资老板，瞄准了郧西重晶石这一矿产资源，于2003年前来郧西租赁厂房，注册了一家有限责任公司加工重晶石粉，增值税一般纳税人，销售货物适用税率17%，在所得税上，享受贫困山区免征三年所得税税收优惠政策。2007年11月，该企业以矿石品位低，生产亏本为由，申请办税了税务注销登记。据注销清算资料显示，当年共计实现销售收入1060.58万元，销项税额180.3万元，进行税额172万元，应纳税额8.3万元，库存商品142吨，平均销售单价670元/吨。事后，税收管理员针对存货销售情况进行巡查，人货两空。

　　（二）变换企业名称逃税。企业存货反映形式表现为帐面和实物两种。有的少数企业为了少缴税款，将少记的收入部分的货物不下商品库存账，导致账面库存增多，对这些子虚乌有的存货害怕被税务机关发现，于是采取注销的手段终止企业的纳税义务，换一个法人代表，重新注册一个新企业。有的是刻意积累存货，特别是少数增值税一般纳税企业，人为的将销项税额控制在与进项税额相等或略有应纳税额，当存货积累到一数量时，便通过注销途径终止企业纳税义务，换一个法人名称和法人代表重新注册。如此以来，注销A企业、注册B企业，再注销B企业、注册C企业，继而达到少缴税款目的。

　　案例：某副食经销部，经营不到三年，以房租到期为由，前来国税办税厅办理了税务注销登记，注销清算后企业存货达47万元。接着，该企业老板又以其妻子为法人代表，重新注册了一家营销公司，名义上自己给新注册公司打工，实质上是新企业老板。延申税收管理中，税收管理员找到他询问注销企业的存货销售情况，他说“企业注销了，存货是企业的，又不是我的，我怎么知道存货销售没销售呢？”鉴于该情形，税收管理员咨询某律师，律师回答：我们也没办法，针对企业注销存货税收管理，法律也没有作出明确规定。

　　（三）滋生连环涉税行为。税收政策规定，增值税一般纳税人收购农副产品，可使用由国税机关监制的《农产品收购发票》，按13%的扣除率计提进项税额，这一规定，给农产品加工企业提供了虚开收购发票增大进项税额抵扣的商机。注销后的存货如果销售给同类型生产企业，销货者可不开具增值税专用发票偷逃税款；购货者可不向售货方索取专票，凭借开具自己所持有的《农产品收购发票》，计提进项税额，来到进项税抵扣的目的。

　　案例：郧西6家黄姜加工企业，4家以生产水解物为终极产品，2家以生产皂素为终级产品，均为增值税一般纳税人，使用《农产品收购发票》收购黄姜，按13%的扣除率计提进项税额“。近年来，由于皂素市场饱和，销价一直处于低谷形势，导致了企业存货积压。去年，因环保达标问题，5家企业被强行关闭，累计存货达61吨（水解物折合皂素），这些注销后的企业，只有1家因需要开具专票，入库了0.84万元的增值税，其余几家不曾登门。通过巡查，发现有两家企业注销后下落不明，有两家将所存的水解物销售给当地一家皂素生产企业。经当地国税机关派出的人员查看这家皂素生产企业购销账，没想到这家皂素企业竞把购买的17吨价值达290万元的水解物，以收购黄姜为品目，全部开具农副产品收购发票，抵扣进项税额49.4万余元。

　　二、成因分析

　　究竟什么原因使企业注销后存货税收出现诸多征管问题呢？笔者认为，原因在于税收政策存在的空白。

　　众所周知，除了个人独资企业外，企业包括有限责任公司和股份有限公司两种。企业不想经营或者因其他情形终止了经营，依法办理包括注销税务登记在内的各种登记后，意味着企业法人被消失，纳税义务被终止。但企业注销后的存货不能说不销售，存货销售，必须按照《增值税暂行条例》的规定缴纳增值税，那么，这个税由谁来交？这里存在一个由存货所有权引发的纳税主体问题。《公司法》规定：“公司是企业法人，有独立的法人财产，享有法人财产权”。顾名思义，企业存货所有权属于企业，企业是纳税主体，在法律上，企业负有有限法律责任，如果找企业交税，企业被注销，该纳税主体已终止了纳税义务；找法人代表交税，法人代表是自然人不是“存货”的纳税主体，正如“案例二”老板所说：企业注销了，存货是企业的，不是我的。如此以来，企业注销后的存货税收自然或不自然地进入了无法管理状态。

　　有人将这一原因指责在财税[2005]165号文件明确的“一般纳税人注销时存货及留抵税额处理问题，一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格，转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税”的规定上。该指责不算妥，这一政策解决的是企业由增值税一般纳税人转为小规模纳税人身份时，其存货进项税如何操作的问题。旨意是监控增值税一般纳税人虚构进项税额行为。注销的是增值税一般纳税人的资格，而不是企业法人资格。换句话讲，既使是增值税一般纳税人终止纳税义务，前来税务机关办理注销税务登记，按照程序，首先取消增值税一般纳税人资格，然后再注销税务登记。很明显，企业注销后的存货税收管理问题，不在于增值税一般纳税人企业与小规模企业的区分，也不是财税[2005]165号文件中的规定惹的祸，而是反映在税收政策的缺位上，因为没有任何税收政策对企业注销后的存货作出税收管理规定，正是这方面的税收政策缺位，埋下了纳税主体认定难、税款追缴难的伏笔。

　　在问题探讨中，不少人把存货税收管理着眼于源头处理上，即：注销清算时按市场公允价将存货的增值税计算入库。不言而喻，这里忽视一常识性的问题，那就是“法无明文规定不可为。”增值税是以纳税人实现的销售收入为计税依据，如果强行的以公允价将存货税收征收入库，既不符合税法的规定，也有悖于《新会计准则》确认收入的五个条件。因此，税务清算人员对企业实施注销清算时，不可能对企业注销后的存货，擅自采取税收法律法规没有规定的征管措施。

　　三、解决建议

　　针对注销企业的存货税收管理问题，我们不能不肃然面对，因为关系到国家税款在纳税人“终止纳税义务”环节的流失，是税收管理的一大漏洞，建议从以下方面查缺补漏，完善企业注销存货税收管理。

　　（一）解决政策缺省问题。由上级税务机关制定规范性的文件，对企业注销后存货，实行“预缴税款”或者“税收保全”等征管措施，并明确“增值税一般纳税人企业注销后的存货销售（不包括注销前取消一般纳税资格企业），按原增值税一般纳税人的适用税率计算应纳税额；小规模企业注销后存货销售，按6%或4%的征收率计算应纳税额”。理由是：正常情形下，增值税一般纳税人企业日常发生的购销业务，其进项税额该抵扣的已作抵扣，注销后存货已无进项税额可抵，如果销售可净缴17%或13%的增值税。若视同小规模企业按征收率计征增值税，相对于原小规模企业的税负而言，不仅有失公平，而且税收流失较大。如某家电增值税一般纳税人企业，在无进项税额抵扣的情形下注销，每销100元的存货，按增增值税一般纳税人适用税率计税，可纳17元的增值税，按小规模企业征收率计税，仅纳4元的增值税，要少纳13元。

　　（二）解决主体认定问题。企业注销后销售存货的税款追缴，往往是因纳税主体认定问题而放弃。建议上级税务机关以抽象行政行为明确、借鉴《税收征管法》第48条的管理模式管理，即：国家投资的企业注销后，其存货销售税款由国资管理部门缴纳；私人性质的投资企业注销后，其存货销售税款由原企业法人代表缴纳，如果法人代表是受托的，由委托人或投资者缴纳。

　　（三）解决管理衔接问题。按照征、管、查“三分离”工作职能，稽查部门有注销清算职能，而没有日常管理职能；税税源管理部门有日常管理职责，而没有注销清算职能。稽查部门依据法定的程序对企业实施清算工作，那么，事后企业注销的存货税收由谁来进行日常监控？出现了存货管理工作衔接断档问题。对此，笔者认为由上级税务机关作出明文规定：对稽查部门清算出的企业注销存货，制作《稽查注销清算建议书》，传递给税源管理部门，由税源管理部门对注销后的存货税收进行日常管理。以《稽查注销清算建议书》来衔接工作，解决断档问题，确保注销存货税收管理有始、有终、有序地进行。

　　（四）解决延申管理问题。按照《公司法》187条的规定：清偿公司后的剩余财产，有限责任公司按照股东的出资比例分配，股份有限公司按股东持有的股份比例分配。不难看出，注销企业在财产清偿分配环节，存货的所有权由企业法人的手中，过渡到了个人的手中，建议上级税务机关作出明文规定：企业注销后的存货，按照《增值税暂行条例实施细则》第三条第（六）项明确的视同销售行为，在财产清偿环节，将增值税征收入库。并向清算组索取《剩余财产分配清单》，以此为依据，对分配持有存货的投资者或股东实施税收管理。