内容提要：税务代理作为中介服务的一个重要门类，是社会分工所产生的规模效益渗透到第三产业的必然结果，我国的税务代理业经过几年的发展，虽取得一些成绩，但进化论是理论证、方案设计，还是政策措施，实践操作等方面都存在明显的不成熟性，本言语对借鉴注册会计师制度，建立中国特色税务代理制度提出了自己的看法。

　　近日，国家税务总局针对目前一些地区税务代理秩序混乱，强制代理、乱收代理费用等违法违纪现象和腐败现象时有发生这一状况，决定对税务代理行业进行全面整顿，特别是重点治理强制代理和收费超标的行为。讨论我国税务代理的发展方向，研究税务代理制度如何更好地促进征管体制改革的进程，又一次被税收理论学界所关注。

　　税务代理作为中介服务的一个重要门类，是社会分工所产生的规模效益渗透到第三产业的必然结果。从一些发达国家税务代理的产业和发展来看，税务代理行业的形成顺应了经济发展的规律，是经济繁荣和社会进步的的标志。

　　税务代理在我国属于新兴行业，是随着经济体制改革和社会主义市场经济的建立应运而生的，从80年代中期一些大中城市开始探索税务代理试点起发展到今天，我国税务咨询、借机构已逾千家，从来人员超过3万人，与税务代理相关的法律、法规和具体执行办法陆续出台，税务代理行业的兴起，对推动税收征管改革、保障征纳双方的合法权益、保证持续稳定地组织国家财政收入起到了积极作用。但是，我们看到当前我国的税务代理无论是理论论证、方案设计，还是政策措施、实践操作等方面，都存在明显的不成熟性，甚至由于一些问题长期得不到解决而影响到了税务代理业进一步推进。本文拟从我国的国情出发，对比另一新兴中介行业——中国注册会计师行业发展历程，旨在寻找一条凑合我国税务代理发展的道路。

　　一、我国税务代理的现状

　　我国税务代理是从税务咨询起步的，开始是作为税务咨询的一个具体业务项目逐步发展起来的，大体来说经历了起步、试点、推广三个阶段，这期间既积累了一结经验，也发现了一些问题。归纳起来我国税务代理现状可以从以下五个方面考察：

　　1.代理的法规建设状况

　　我国税务代理实践是从1985年开始的，但直到1993年1月1日，施行的《中华人民共和国税收征收管理法》第六章57条中，才第一次做出“纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代办税务事宜”的规定，并在实施细则中进一步作出具体规定：“税务代理超截止代理权限，违反税收行政法规，造成纳税人未缴或少缴税款的，除由纳税人补缴应纳税款和滞纳金外，并对税务代理处以2000元以下的罚款（第七章66条）。”

　　这些法规虽然初步确实了税务代理的法律地位，但作为带有税收行政性质的征管法规，对具有民法性质和为纳税人民服务性质的税务代理而言，却不大适用。

　　1995年9月16日国家税务总局颁布了《税务代理试行办法》，对税务代理业务范围、税务资格取得、税务代理关系的确立和终止及税务代理人权利和义务都做了规范化的规定，但由于缺乏与之配套的操作性法规，因此在税务代理具体实践中很多方面还是无法可依。

　　2.代理机构状况

　　税务代理机构是税务代理人的工作机构，是在税务机关指导下独立开展业务的社会中介机构。根据《税务代理试行办法》规定：“税务代理机构为税务师事务所和经国家批准设立的会计师事务所、律师事务所、审计事务所和税务咨询机构所属的税务代理部。”

　　从理论上讲，独立、客观、公证是税务代理机构生存、发展的灵魂。它既不是应有尽有征税方所制，也不应为纳税方左右，而是依据税法公正地帮助纳税人处理的纳税事务、协调下纳关系。但从试点情况看，多数税务代理机构（主要是税务师事务所）是由税务部门发起组建的，有的成为税务行政工作的一个部门，统一为经费的来源。财务上不独立，使得代理机构在业务上难以自产，无法面向社会公众开展业务，强制代理行为时有发生，代理机构变成“第二税务所”不利于其进一步拓展业务。

　　3.代理业务状况

　　公认的代理业务范围可归总为三类：一是代办纳税人、扣缴义务人的纳税事宜，包括税务登记、纳税申报、代领代开发票、申请减免税、纳税情况自查和代缴纳税款等；二是税收行政复议代理，代表纳税人向税务机关申请复议，向司法机关提出诉讼；三是为纳税人进行税收筹划、税收计划。我国现有代理业务大多局限于一方面。

　　首先，应明确指出的是：税务代理属委托代理，而且委托人中只能是纳税人、扣缴义务人，而不能接受税务部门委托进行某些执法工作。但实践中，有的代理机构不仅接受纳税人委托，还接受税务部门委托；不仅为企业涉税事宜进行税务代理，而且进行诸如代征零散税收等执法工作，大大超越税务代理业务范围，违反税务代理制度的宗旨。

　　其次，由于对代理行为缺乏正式法规规范，在执业过程中不按合同办事，漫天要价、违纪泄密的事件时有发生，影响了税务代理的社会声誉。

　　4.代理人员队伍状况

　　目前我税务代理不处于初创阶段，加上税务代理是一项权威性、垄断性、高智商业务、需要从业人员有强烈的责任感、事业心和较高的职业道德，而且精通税法，业务娴熟，经验丰富。但从我国现有税务代理力量配备来看，数量不足、年龄偏高以及业务能力参差不齐是比较突出的矛盾。我们可以从一些数字看出这种现状：从数量上看，目前实际代理客户大约只占纳税企业的2—3%，代理人与税务干部的比例仅为0.0375：1；从文化结构上看，代理人员中仅有10%是大中专毕业生；从年龄结构看，高退休老同志占大多数。这些都使得税务代理难以适应代理市场激烈竞争的需要。

　　除以上四个方面的问题外，还存在行政管理向行业的自律过流缓慢；国税和地税代理工作中缺乏合作，各自为政；对税务代理宣传不够等众多问题。当然对作为新生行业的税务代理业，不能要求一步到位，更不能由于出现一些问题就否定其存在的合理性。目前迫切需要找到一条适合我国情的发展道路。

　　二、注册师待业发展的比较与借鉴

　　中国注册会计师行业与税务代理几乎是同时起步的，但在发展速度、成熟程度上有很大差距。二者同属中介服务业，有相近的社会背景、执业准则和管理体制，因此具有很大可比性。我们不妨从注册会计师行业的发展历程中借鉴经验，汲取教训，使我国税务代理走出低谷，走上健康发展的良性循环。

　　（一）中国注册会计师发展概况

　　1.以1980年12月财政部发布的《关于成立会计顾问处的暂行》（此处会计顾问处即指会计师事务所）和81年1月1日上海成立第一家会计师事务所为起点，我国注册会计师行业逐渐走上一条“体现本国特色，与国际接轨”的成功之路，从观16年来的发展历程，大致可分为四个阶段：1.80年到86年7月《中国注册会计蚰条例》的颁布为“恢复起步阶段”；

　　2.86年到88年中国注册会计师协会成立为“创业阶段”；

　　3.88年到93年10月31日《中国注册会计师法》颁布为“全面发展阶段”；

　　4.93年到今天，中国注册会计师行来进入法制化、规范化的“腾飞阶段”。

　　至97年底，执业注册会计师已达65万人，非执业会员59万人。会计师、审计师事务所多达8300多家，97年业务总收入突破20亿元。从这结数字我们不难目的地出中国注册会计师行业发展已具有相当规模，注册会计师与律师、律师一样成为我国当今颇受社会尊重的职业。

　　（二）可借鉴的经验

　　1.法规建设步伐较快

　　1993年10月31日《中华人民共和国注册会计师法》的颁布，为我国注册会计师事业的健康发展，提供了法律上依据和保证，标志着我国注册会计师事业开始进入法制化、规范化的发展轨道。与此同时，与注册会计师行业有关的公司法、证券市场管理法规、税收法规、财务会计制度等一系列经济法规也相应明确了注册会计师的执业范围，在保证和规范注册会计师依法执业方面起了重要的作用。此外，在行业管理方面已建立和完善了从事务所的设立及日常管理、注册会计师注册到中国会计市场的开放等一系列行业管理制度和规定，有章可循，

　　2.注册会计师队伍的素质高

　　对于一种新兴的高智能业务来说，人的因素至关重要。我国有的注册会计师队伍与税务代理人员相比，年轻化是一大鲜明特色，在综合皆方面有较大的差距。究其原因，是因为有比较完善的注册会计师考试和培训制度。

　　从考试制度的形成来看，最初的会计师称号是通过审核认定的，是为尽快恢复注册会计师缺席的应急之类：其后，出现过考核、考试并用阶段，自1994年1月1日《注册会计师法》实施后，全国统一考试成为取得注册会计师资格的唯一途径，注册会计师的全国统一考试现已成为目前我国规模最大的职业资格考试之一。

　　从注册会计师培训制度发展来看，1994年3月，国务院成立了由财政部、审计署、国家计委、国家体改委、国家经贸委、国家教委、人呈部、中国人民银行等8个部委领导组成的全国注册会计师培训工作领导小组。在领导小组的领导下，中国注册会计师协会在制定《注册会计师后续教育培训制度》，直接组织举办各类业务培训班的同时，还积极筹建注册会计师全国培训中心，在23所高等院校会计系试人了注册会计师专业方向，初步建立起符合中国国情的注册会计师培训制度。

　　3.体制改革走向正规

　　我国注册会计师产业初期，在管理体制上走了相当长的弯路。按规定，最初的注册会计师事务所成立都需要一个行政机关或企事业单位发起，以提供人员场地、设备、经费。这种单位称为“单位”，由此形成的事务所称为“国有所”。这种国有所的弊端是显而易见的：一缺乏公正性；二是没有竞争性和积极性；三是缺乏国际性。

　　1994，随着《注册会计师法》的实施，酝酿多年报事务所体制改革工作开始着手进行，合伙会计师事和所、国际会计公司中国成员所、集团会计师等多种形式的事务所逐步出现，事务所的脱钩、合并、联合和“五放开”等工作也开始探索。

　　《注册会计师法》中规定事务所可以有两种组建形式：一是有限责任公司形式；二是合伙形式。合伙所必需承担无限责任，在社会上处于超然独立地位，是国际通行的作法，也应是我国注册会计师和税务代理体制的的发展方向。

　　4.协会的作用不断加强

　　按照国际惯例和中央对中介组织管理的要求，政府对注册会计师应该是一种间接管理，即通过对协会的监督指导、通过法律的规定和相关政策的引导来实现其管理。1988年11月15日，中国注册会计师协会在北京成立，它既是一个独立的由我国全体注册会计师组成的全国性社会团体，又是一上由财政部领导的的事业单位。注册地计量协会成立以后颁布了包括《注册会计师独立审计原则》在内的15个专业标准以及事务所的管理办法；组织了历次注会考试；加强了国际交往，创办了《注册地计师通讯》；并；加紧制定颁行了《中国注册会计师法》。它在发展我国注册会计师制度上起了积极的作用。

　　（三）建立具有中国特色的税务代理制度的思考

　　立足当前的实际情况，展望未来的发展，我为以下几个方面应积极改进：

　　1.健全法律建设

　　2.要加快《中国注册税务师法》的出台。目前要先抓紧制定《税务代理试行办法》的配套措施，日趋完善后，在适当进机由人大批准颁布《注册税务师法》。

　　3.完整的法律体系仅有一部《注册税务师法》是不够的，还必须制定代理程序法、税务师事务所组织章程，注册税务师协会章程等专门的法规。

　　4.在相关的经济法规中对注册税务师法律地位做出相应的规定。

　　5.建立“行政监督与行业自律相结合”的管理体系

　　鉴于我国税务代理尚属初创阶段，为保证其健康发展，在试行办法中主要体现了税务机关的管理。我认为中介组织应当借鉴财政部管理注册会计师协会的路子，走行政监督与行业自律的相结合的道路。行政监督主要指税务部门对税务代理中介服务从宏观上给予指导，包括制定具体的法规、实施细则，负责注册税务师资格考试的命题和注册登记手续的审批；行业自律的内容是建立包括全国、省、地方三级注册税务协会，主要负责日常管理工作和具体操作。

　　6.提高人员素质

　　首先严把入门关。96年11月国家税务总局已经颁了《注册税务师资格制度暂行规定》，对注册税务师的考试和注册进行了严格的规范。

　　其次，应在从业人员的后续培训制度上下工夫，充分借鉴中注协的成功经验，提高税务代理人的整体素质。

　　再次，还应在大中专院校中设立相关的专业，为专门造就优秀的税务代理人才服务，把税务代理推向一个更高的层次。

　　（四）税务代理要向深度、文度发展

　　1、要扩大代理面：现在一个中小城市，委托代理的中小型企业数量只有十几家，与日本70%—90%的企业委托代理相比，还有很大潜力。外资企业在税务代理方面也有很大的需求，而要拓宽服务对象关键一点就是“以质量求信誉，以信誉求发展”。

　　2、优化代理的目标策略：税务代理人不仅要协助纳税人做一些事务性工作，更重要的是利用税法方面的知识为企业进行税收筹划，以求得税款的最少付出。税收筹划又称“节税”，是企业在处理财务、经营、交易事项中，以税法的规定为选择的一个经济发展的内在推动力；而且，对新税制的实施水平提出更高的要求。也给税务代理的推行提供机遇。

　　3、利用体制改革契机，通过兼并、联合手段，走代理机构，要积极创造条件，促进现有事务所合并，上规模，上水平，上档次，逐步建立一些有国家影响的大型事务所。

　　4、专业化向综合化服务发展；我国税务代理业务范围发展方向应税务、会计、经济三位一体式的服务，不仅代办的纳税事宜建帐、建制、行政复议、提高经济效益等方面提供建议；并且为企业和个人提供资产评估，资金验证，清理帐目及税务人公证等服务。税务咨询事务所可以与税务师事务所合并，共同承接业务。

　　总之，当前税务代理的发展面临良好的机遇，新税制结构已初步建立，以纳税申报、税务代理、税务稽查三者相互协调影响的新征管格局正在形成。抓住机遇，建立以纳税主体自愿委托为动力，以代理机构依法服务为载体，以行业协会自律管理为依托，以税务机关法律监督为保证的基本代理格局，这是经济体制改革过渡时期可行的税务代理模式。