摘要：税务代理属于民事代理中的一种专家型代理。税务代理人特殊的法律地位决定了税务代理行为的高风险性。本文结合税务代理业务的特点，通过对法律责任的产生原因、条件的分析，探求税务代理人法律风险的事前预防、事中控制与事后补救机制。

　　税务代理是一种新兴的社会中介服务，蕴涵着巨大的执业风险。研究税务代理的法律责任，有利于预防和控制法律风险，也是进一步完善税务代理制度的内在要求。税务代理行为涉及委托人、税务机关和代理人三者的利益，但纳税人、税务机关的法律责任大多是基于法定义务的违反，这与建立在自愿委托、有偿服务基础上的税务代理之间的关联度不大，而且，现有制度已经作了比较具体、全面的规定。因此，本文将结合税务代理业务的特点，主要分析税务代理人的法律责任问题。

　　一、产生法律责任的主要因素

　　随着税收法规的技术性、复杂性日益增强，纳税人亲自办理涉税事务的难度和成本不断增加，税务代理业务便获得了产生前提和发展空间。税务代理的介入使“征－纳”关系延伸、演变为“征－代－纳”关系，税务代理人成为了税收征纳关系双方当事人之间的纽带与桥梁，这在一定程度上决定了其法律责任产生机制的特殊性。

　　（一）代理属性是产生法律责任的制度因素

　　税务代理本质上属于民事代理的范畴。一项税务代理业务至少存在委托代理、职务代理两种代理形式，代理制度所固有的结构性风险可能引发税务代理人的法律责任。首先，税务代理人依据代理权限所实施的代理行为的法律后果由委托人承担，但这并不意味着税务代理只存在单一责任主体，税务代理人也可能在特定情况下独立或连带承担经济责任。例如，《税务代理试行办法》明确规定了税务代理的范围，纳税人只能就法定涉税事项进行委托，若委托事项违法，而税务代理人仍进行代理活动的，就要与纳税人承担连带责任。另外，税务代理人的无权代理行为，如果没有得到纳税人追认的，必须自负其责；违反诚实信用原则，与第三人串通，损害纳税人利益的，税务代理人应与第三人承担连带责任等等。其次，纳税人委托办理涉税事项时，应当由代理机构统一受理，并签订委托合同。然而，上述“机构”只是法律框架下的拟人化主体，而具体从事税务代理工作的只能是各类代理机构所属的执业人员。也就是说，税务代理人实际上包含两个层面的主体：一个是基于委托关系所确立的对外的合同主体，另一个是基于隶属关系所确立的对内的执行主体。后者办理涉税事项的行为应视为职务代理行为，而不是转代理，其代理行为产生的法律责任应由所属执业机构承担。

　　（二）营利属性是产生法律责任的经济因素

　　税务代理人既要代表纳税人的利益，又要维护法律尊严和国家利益，就要求代理行为必须以法律为准绳，坚持客观、公正的立场，平衡纳税人与国家之间的利益。然而，纳税人是谋求自身利益最大化的“理性经济人”，其委托代理的意向往往与法律规定存在一定的偏离度。同时，市场经济下的税务代理是自愿、有偿的中介服务，税务代理人是独立核算、自负盈亏的营利性法人组织。所以，税务代理人迫于竞争的压力和利益机制的制约，可能会铤而走险，游离于法律边缘打“擦边球”，甚至是不惜违法犯罪以争取客户，这样必然会打破税务代理人双重属性的平衡，增加了代理活动的法律风险，加重其法律责任。

　　（三）技术属性是产生法律责任的客观因素

　　税务代理是集知识与技能于一身的中介服务，具有较高的技术性要求。税务代理的内在性要求与执业人员执业能力之间的差距，使委托事项的代理质量难以保证，容易引发执业风险。我国现阶段的税务代理主要集中于传统的纳税申报、发票领购。税务登记等程序性较强的低附加值业务，但是，随着社会经济的发展，诸如税务诊断、策划、咨询、鉴证等新型服务项目将会有更大的市场需求和发展空间。而这些高附加值、高技术含量的新型代理业务对执业人员的要求会更高，这就意味着税务代理人的执业风险将可能因为代理业务创新、执业范围扩大而逐渐增大。

　　除上述分析的三个主要因素之外，税务代理人的法律责任产生的原因还很多，例如从业人员的“道德风险”、委托人原始资料不真实以及代理机构管理不善也都可能引起相应的法律责任。

　　二、法律风险及责任的预防、控制与分担

　　风险是不确定性的损失发生的未来状态。税务代理的法律风险可能意味着承担法律责任，遭受各种损失。结合税务代理的业务特点，可以建立事前预防、事中控制和事后补救相结合的法律风险管理机制。

　　（一）加强制度建设和监督管理

　　1.加强法制建设。税收法规的复杂性是税务代理产生的客观前提，但是，法律的复杂性并不等同于明确性。授权立法在财税领域的大量运用，致使我国税收法律存在体系庞杂、层次较低、确定性差等问题，从而导致管理部门的“自由裁量权”过大，诱发纳税人对权力的“求租”行为和管理部门的权力“寻租”行为，两者之间的博弈无疑会增加税务代理人的法律风险。因此，应尽快确立税收法定主义，加快税收立法工作，增强税收法规的系统性、明确性。相对于其他社会中介行业，税务代理立法工作严重滞后。现有的法规不仅数量少、法律级次不高，而且保障和约束功能较弱，无法充分体现和保证税务代理的独立性、公正性和客观性。所以，应当以《注册税务师法》等法律法规的制订或修改为契机，健全税务代理法律制度体系。

　　2提高从业人员执业水平，增强法律责任意识。提高税务代理从业人员的业务水平和职业道德是降低和防范税务代理风险的治本之道。一方面，要建立长期性、规范化的学习制度，强化一线业务人员对各类专业理论知识的理解和掌握；另一方面，注重职业技能培训，提升业务处理能力。除此之外，加强从业人员的工作责任心和职业道德也是提高法律责任意识，增强风险防范能力的必然要求。

　　3.完善政府监督与行业自律相结合的管理模式。我国的税务代理行业不是由市场自发形成，而是政府主导的结果。因此，政府主管部门的行政管理应当是监管的主要力量，行业自律是对政府监管的有效补充。行政管理主要致力于市场准入、行为规范、责任追究，以维护公平有序的竞争环境；行业自律则主要进行业务指导、教育培训以及职业道德建设，以提高税务代理水平。两者的有机结合有利于推进税务代理行业的规范与发展，也能够有效地预防法律风险。

　　4.加强内部管理制度建设。健全的内部管理制度应当包括财务管理制度、人事管理制度、业务管理制度、质量管理制度等多方面。税务代理人通过制度建设，既可以规范管理，提高职业水平和服务质量，取信于客户及社会，还能够通过规则的约束警示功能，引导从业人员遵章执业，建立预防法律风险的“防火墙”。

　　（二）对代理业务各关键环节实施必要的风险控制

　　1.严格委托项目审查，审慎签订代理合同。税务代理始于纳税人的委托。在这－环节主要应做好两方面的工作：－是对纳税人的委托项目进行严格审查，包括委托人的基本情况，委托事项的合法性等，并坚持“量力而行”的经营原则，科学评估项目的可行性；二是必须与委托人签订书面委托代理合同，明确代理权限、收费标准及支付方式、责任范围等主要内容，以免将来发生纠纷时，因约定不明而引发争议，承担不必要的法律责任。

　　2.制订详细工作计划，合理组织项目小组。接受委托后，应当根据代理事项的要求和合同约定，研究并制订工作计划，包括工作期限、步骤、内容、各阶段成果以及具体实施方案等。委托人签字认可后，该计划作为项目的工作规范，必须严格遵照执行。人员的配备也是这一环节的重点，应当按照工作量和难易程度，合理组织各类专业人员和辅助人员，特别要加强对辅助人员的管理，不能安排其独立从事无法胜任的工作。

　　3.强化业务流程控制，落实质量责任制度。不同的委托事项有不同的作业流程，但有一些共同的重点环节应当严格加以控制。例如，资料交接必须填写清单，由双方签字确认，并要求纳税人保证所提供资料的真实性、完整性；认真编制各阶段的工作底稿，仔细与原始资料核对，减少工作误差；时效性较强的涉税事项，如纳税申报、税务登记等，应由专人负责。及时办理；加强管理，防止泄露委托人秘密等等。另外，还要根据工作分工，将质量责任落实到每一个环节、每一个人，既可增强工作责任心和法律风险意识，也便于事后的责任追究。

　　4.认真撰写工作报告，严格业务档案管理。税务代理工作报告全面反映了代理工作内容，明确表达了代理意见和结果。作为税务代理的结论性文件，经税务代理机构及其经办人员签字盖章后，具有法律效力。因此，工作报告的撰写要求做到依据充分可靠、观点客观公正、形式规范完整。另外，一项税务代理业务结束后，相关的委托合同、工作计划、工作底稿以及工作报告等资料都必须收集齐备，分类整理归档，并建立严格的业务档案保管、借阅制度。实践证明这对于风险控制以及将来法律责任的处理都是非常重要的。

　　（三）建立法律风险与责任的补救机制

　　1.建立从业人员的责任追究机制。税务代理机构对外承担法律责任后，可以按照内部管理制度的规定，根据业务人员具体行为的过错程度、性质以及损害大小，要求其承担相应的责任。个人与机构之间的风险分担机制可以有效地防范道德风险，强化工作责任心，提高服务质量，还可以减轻代理机构的压力。

　　2.投保税务代理执业保险。保险虽然不能从根本上消除和避免风险，但可以集中、分散风险而实现损失的经济补偿。税务代理是一个高风险行业，应积极组织代理机构及从业人员投保执业责任险。一旦因代理行为给委托人造成损失，需要承担民事赔偿责任时，可以借助保险理赔，弥补或减轻经济损失，增强抵御风险的能力。

　　3.寻求适当的救济途径。承担法律责任并不代表法律的最终认定。税务代理人应该有强烈的维权意识，在对法律责任归属上存在异议时，要通过各种救济途径，寻求法律保护，避免承担“非己之责”的法律责任，维护自身的合法权益。