涉税案件的移送既是连接税务行政执法和税务司法活动的一个桥梁，也是税务行政执法当中的一个重要和疑难问题。本文试从以下五个方面初步分析探讨。

　　涉税案件何时移送？

　　（一）税务机关的法定移送职责

　　《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》（以下简称：“移送规定”）第三条规定：“行政执法机关在依法查处违法行为过程中，发现违法事实涉及的金额、违法事实的情节、违法事实造成的后果等，根据刑法关于破坏社会主义市场经济秩序罪、妨害社会管理秩序罪等罪的规定和最高人民法院、最高人民检察院关于破坏社会主义市场经济秩序罪、妨害社会管理秩序罪等罪的司法解释以及最高人民检察院、公安部关于经济犯罪案件的追诉标准等规定，涉嫌构成犯罪，依法需要追究刑事责任的，必须依照本规定向公安机关移送。”

　　可见，“移送规定”只对涉税犯罪必须移送作出原则性规定，对何时进行移送并未有明确规定。

　　（二）《税务稽查工作规程》的移送时间规则：“审理终结”

　　《税务稽查工作规程》（国税发[1995]226号）第四十一条：“审理结束时，审理人员应当提出综合性审理意见，制作《审理报告》和《税务处理决定书》，履行报批手续后，交由有关人员执行，对构成犯罪应当移送司法机关的，制作《税务违法案件移交书》，经局长批准后移送司法机关处理。”

　　可见，税务稽查工作规程则对税务案件涉嫌犯罪的移送已经有明确的规定。从行政程序的完整性上讲，《税务稽查工作规程》的规定具有合理性。一个涉税案件只有在行政稽查程序终结时，才能对是否实现构成犯罪是否移送作出决定。

　　移送前是否必须举行听证？

　　（一）《税务稽查工作规程》：“核对事实和听取意见”程序

　　《税务稽查工作规程》第三十二条：“税务稽查人员在税务稽查中应当认真填写《税务稽查底稿》；责成纳税人、扣缴义务人提供的有关文件、证明材料和资料应当注明出处；稽查结束时，应当将稽查的结果和主要问题向被查对象说明，核对事实，听取意见。”这一规定具有合理性，也符合行政程序的基本法理。但是这一程序不是听证程序。实践中税务机关未严格执行移送之前的“核对事实和听取意见”程序便径行移送，反映出税务机关对行政程序价值的认识阙如或者漠视。

　　（二）移送行为对相对人的潜在、重大不利影响

　　不言而喻，涉税案件移送对相对人的潜在不利影响较之一般行政处罚有过之而无不及。偷税案件的行政处罚仅仅涉及相对人的财产权利，但是移送却可能影响相对人的人身权，将相对人置于失去人身自由和遭受刑事制裁的危险境地。有的相对人可能因此而倾家荡产，一蹶不振。既然在对个人处以2000元以上罚款或者对单位处以10000元以上罚款时，相对人都享有举行听证的权利，根据“举轻以明重”的基本法理，。应该在移送前告知相对人的听证权，举行听证程序，听取相对人或者其委托的专业律师发表专业代理意见。同时，移送听证权也符合行政法理关于行政正当程序和保护相对人合法权益的内在含义。

　　（三）行政法正当程序原则与移送听证

　　根据行政法的正当程序原则，行政机关在作出一项对当事人不利的决定时，应当听取当事人的意见、申辩和陈述，应当充分尊重当事人的行政程序的参与权、举证权、申辩权。此外，行政机关作出一项不利于当事人的决定，还应当向当事人说明理由、告知和送达。否则该行政决定被视为严重违反法定程序。因此，移送前举行听证程序，听取相对人及其代理律师的专业意见，有利于促进税务机关依法行政，对减少错误移送、非法移送、滥用权力的移送、实施打击报复而发生的移送起到有效的监督和制约作用。从某种意义上说，移送听证权是正当程序原则所自然推导衍生而来的，移送听证权符合行政程序的基本法理。

　　（四）税务机关的理性选择与对相对人的不公正

　　实践中，一种倾向是担心税务机关不愿意移送，因此，检察机关经常关心行政机关在发现违法犯罪时不依法移送，不移送有可能触犯《刑法》402条“徇私舞弊不移交刑事案件罪”，一种倾向则是滥用移送权，对是否符合移送案件的要求和标准，是否错误移送在所不问，事不关己，高高挂起，也不用承担相关的法律责任。两害相权取其轻，为最大程度地规避风险，税务机关对两可案件，宁愿先行移送，因为移送错误与否不用承担责任，但是不移送却有可能遭遇承担刑事责任的风险。

　　税务机关的这种理性选择对相对人来讲实际上构成一种严重不公。因此，有必要在移送之前履行听证程序，充分听取相对人的意见（申辩和陈述），以防止不必要的锚误移送。实践中，如果偷税案件涉及行政处罚的，将行政处罚与移送事项一并举行听证，充分尊重相对人的行政程序参与权以实现正当的行政程序价值。从税收行政执法的严肃性看，设立听证程序有利于排除错误移送，防止移送后不能立案，或者虽经公安机关立案侦察，检查机关批准逮捕，但是经过复杂和漫长的司法程序之后，证明确系错误移送，这既有损于税收执法的严肃性，对相对人也是极不公正的。

　　何种条件下移送——兼论认定偷税行政违法是否要考察相对人的“主观过错”？

　　（一）认定偷税行政违法与偷税犯罪的标准是否一致

　　税务机关在移送之前，需要考虑两个问题，首先，相对人的行为是否构成偷税？偷税违法行为的判断标准是什么？是否需要考察相对人的主观故意？其次，相对人的偷税行为是否涉嫌构成犯罪？回答这两个问题首先需要解决偷税行政违法行为和犯罪行为的构成要件（标准）分别是什么。

　　1.实定法的要求

　　首先，判断相对人行为是否构成偷税行政违法行为，主要看相对人的行为是否构成对《税收征管法》第六十三条的违反。如果相对人在客观上存在该条款所指的四种行为即构成偷税行为，法律（税收征管法）并未要求税务机关在此判断相对人的“主观动机和故意”。即法律规范并不要求税务机关在判断一项行为是否构成偷税行为时必须考量行为人的主观故意。况且，由于行为人心理状态的复杂性，税务机关并不具有考察判断行为人主观动机和故意的能力。

　　2.法理学的观点

　　法理学在讨论违法的概念及内涵时，一般将违法分为刑事违法、行政违法、和民事违法三种。违法的构成要件理论认为违法由以下五个要素构成：①违法以违反法律为前提；②违法必须是违反法律规定的行为；③违法必须是某种在不同程度上侵犯法律所保护的社会关系的行为；④违法一般必须有行为人的故意或者过失。但是故意或过失在不同的法律领域具有不同的意义。在刑事法律领域，行为人的故意或者过失的心理状态是判定其主观恶性的重要依据，也是区分罪与非罪、此罪与彼罪、罪轻罪重的依据。在行政法律领域实行“推定过错”的方法，“一般只要行为人实施了违法行为就视其为主观有过错，不必再深究其主观因素了，法律另有规定的除外。”⑤违法者必须具有法定责任能力或法定行为能力。

　　3.行政违法构成要件理论

　　上述结论可以从一个行政违法行为的构成要件理论得到印证。行政违法行为构成要件理论认为，一个行政违法行为（仅讨论相对方面进行判断：其一是主体要件，即违法行为人具有责任能力；其二是主观方面要件，即行为人存在过错，但是行政违法行为由于性质和情节显著轻微不够成犯罪，因此一般为“推定过错”；其三是客体要件，即行为人的行为侵犯了行政法律规范所保护的法律关系；其四为客观方面要件，即行为人实施了法律所禁止的行为。如此看来，行政违法构成要件理论认为，行为人的过错采取“推定过错”原则。

　　（二）考察偷税的主观故意与否：不同阶段应区别对待

　　根据上述制定法的要求、行政违法的构成要件理论和法理学的通说，认定是否构成偷税时是否考察行为人的主观故意（过错），应该划分不同的阶段（行政执法阶段、移送审查阶段、司法审判阶段）来区别对待。

　　1.行政执法阶段：无需考察行为人的主观故意

　　由于实定法没有要求，因此在行政执法阶段认定一个行为是否构成偷税行政违法，税务机关不必考察行为人的主观过错与否。行政违法构成要件理论也不要求考察主观故意或者过失。

　　对于一个违法行为，税务机关只需考察客观方面行为人是否实施了《税收征管法》第六十三条的行为。法理学通说认为，行政违法（相对人的违法）的归责原则是“推定过错”，只要行为人实施了违反行政法律规范的行为便推定其有过错。值得注意的是：“推定过错”的归责原则也决定了举证责任的分配，税务机关不必搜集证明行为人具有主观过错的证据。况且，分析判断行为人的心理状态究竟是故意还是过失，是直接故意还是间接故意，是过于自信的过失还是疏忽大意的过失，本身十分专业而且复杂，即便是受过职业训练的专业人士和专业机关也难以做到百发百中。将如此复杂的主观过错问题掺杂其中，使得税务机关认定一个行为是否构成偷税行政违法十分困难。

　　2.移送审查阶段：必须考察行为人的主观故意

　　偷税行政违法与偷税犯罪虽然具有联系，但是也存在本质的区别。前者是行政违法行为，后者是触犯刑律的违法犯罪行为。税务机关认定一个行为是否构成偷税只需考察行为人是否存在违反《税收征管法》六十三条的行为，无需考虑其主观过错。

　　但是，税务机关对涉嫌构成犯罪的案件应当依法移送，因此，税务机关必须以犯罪构成要件理论来衡量行为人是否构成犯罪，以便决定是否移送，可见在移送之前税务机关必须考察行为人是否具有主观故意。根据《刑法》第201条的规定偷税的犯罪构成如下：其一主体要件：偷税罪的犯罪主体系特殊主体，即纳税人和扣缴义务人。当然在共同犯罪的场合，其他主体也可能构成偷税共犯。其二是犯罪客体：即偷税犯罪所侵犯的是法律所保护的税收征管制度。其三主观方面是故意：所谓故意是指明知自己的行为会发生危害社会的结果，并且希望或者放任这种结果的发生。偷税犯罪主观方面只能是故意而且是直接故意。其四是客观方面：即实施了《刑法》第201条及《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]33号）所禁止的行为。因此，审查是否移送阶段，税务机关应该与刑事侦察、检察院审查起诉和司法审判阶段的判断标准保持一致，考察行为人的主观过错。但是，由于犯罪构成要件理论的高度专业性，判断是否构成主观过错本身也十分复杂，税务机关毕竟不是司法机关，判断一个行为是否构成犯罪，毕竟不是其主要职责和专长。其不负有调查、审核、认定行为人是否具有偷税主观故意的最终职权、职责或能力，国家也不期待税务机关对此具有最终的认定能力和权限，否则行政机关与司法机关的职能定位会发生错乱。

　　因此，笔者认为，在移送审查阶段税务机关对行为人的主观过错的考察和认定只是初步的、非实质性的、非终极的认定。况且，最终税务机关也不对行为人是否具有主观过错负举证责任。当案件被移送后，公安机关、检察机关和审判机关相继启动司法程序，这些机关依据法律行使国家侦察权、公诉权、举证权和审判权。是否构成偷税犯罪，司法机关有最终的认定权、公诉权、裁决权。因此，由于审查是否移送阶段的特殊性，对税务机关抱以准确考察行为人主观过错这样高度专业的期待，无异于指望“门外汉”做出恰当的专业判断，对税务机关来说实在是勉为其难。因此，应该容许税务机关在认定偷税犯罪等涉税案件定性方面存在合理错误，司法机关对此应该取宽容的态度，不宜动辄以徇私舞弊不移交刑事案件罪追究相关税务人员的法律责任，否则势必造成人心惶惶、动辄得咎的局面，不利于维护健康稳定的税法秩序。

　　3.司法审查阶段：司法机关必须考察行为人的主观过错

　　偷税案件一旦移送公安机关立案后，依照刑事诉讼法的规定依次进入侦察阶段、审查起诉阶段和审判阶段，这些阶段统称为“司法审查阶段”。显然，司法审查阶段相关机关必须严格审查行为人是否具有主观故意。如果欠缺主观故意（直接故意）要件，行为人的行为就不够成犯罪，公安机关侦察阶段可以撤销案件，检察院审查起诉阶段可以不起诉，人民法院审判阶段可以作出无罪判决。因此，对行为人是否具有偷税的主观故意的最终、权威且专业的认定机关是司法机关而不是税务机关。

　　初步结论

　　根据上述分析，笔者得出初步结论：

　　（一）涉税案件的移送时间以“审理终结”为原则。根据《税务稽查工作规程》第四十一条的规定，一个涉税案件只有在税务稽查程序终结时，才能对是否构成犯罪是否移送做出决定。在案件查处的其他任何阶段都不能移送，否则有违行政程序的完整性、公正性。

　　（二）移送听证权既有实定法的基础又有行政法理的依据。正当程序原则要求税务机关在案件移送前举行听证，就案件事实充分听取相对人的意见、陈述和申辩，以防止错误移送。税务机关应该听取关于“无过错”的举证和申辩并记录在案。《税务稽查工作规程》第三十二条规定的“核对事实听取意见”程序虽不等于听证程序，但未引起税务机关的足够重视。

　　（三）认定偷税行政违法行为应采取“推定过错”的原则。法理学通说和行政违法构成要件理论认为，只要行为人存在违反行政法律规范的行为即可认定行政违法，无需考察行为人的主观过错，法律另有规定的除外。因此税务机关认定是否构成偷税无需考察行为人的主观过错。无需搜集关于主观过错的证据即可以认定。但是，相对人对于无过错的申辩和陈述应当听取并记录在案。

　　（四）税务机关是否考察相对人的主观过错：划分不同阶段区别对待。三个阶段（行政执法阶段、移送审查阶段、司法审查阶段）对执法机关应否考察主观过错要求不同。行政执法阶段无需考察主观过错，审查是否移送阶段应当考察相对人的主观过错。司法审查阶段必须依据犯罪构成理论，考察行为人的主观过错。司法机关对行为人的主观过错以及是否构成偷税犯罪拥有最终的认定权。