[摘要]此文阐述了在工业化进程和可持续发展的情势下，我国生态税制构建的理论依据，现行税制对生态环境保护的局限性、原因。探讨了以生态环境保护为目标，调整完善现行税制；按照“谁污染、谁缴税”的原则，改革排污收费制度，开征生态环境保护新税种，灵活运用关税手段，研究制定税收国际协调策略为主要内容的我国生态税制的构建。

　　[关键词]环境保护；生态税制；构建

　　随着全球工业化进程的不断加快，由于不合理开发利用自然资源和工农业生产所导致的生态破坏与环境污染给国家可持续发展造成的威胁日趋严重，人们为此付出了沉重的环境资源代价。我国是工业化进程起步较晚的国家之一，生态环境问题已在相当程度上影响到经济的可持续发展和人们日常生活质量的提高，甚至已危及人类的生存。税收作为国家宏观调控的重要手段之一，应承担起防治环境污染、促进生态平衡的重任。在可持续发展的框架下，构建符合我国国情的生态税制将成为新形势下税制建设的重要课题。

　　一、我国现行税制对生态环境保护的局限性及原因

　　（一）我国现行税制对生态环境保护的局限性

　　自改革开放以来，我国一直将保护生态环境作为一项基本国策，运用税收手段加强生态环境保护。早在70年代，我国原工商税和工商所得税中就曾规定对工业企业以废渣、废液、废气等“三废”和其他废旧物资为主要原料生产产品所取得的销售收入和利润给予定期免税照顾等措施。此后，我国的税收制度虽然历经多次改革、调整，但税收制度中有关环境保护的内容一直得以延续，而且不断丰富和发展。应当肯定的是，现行税收与政府的其他有关措施相配合，在减轻或消除污染，加强环境保护方面发挥了积极的作用。但同时我们也应该看到，我国目前尚未真正构建起完善的生态环境税收体系，现行税制在生态环境保护方面尚存在严重缺位现象。

　　我国现行税制中，可列入生态税制的主要有6个税种：资源税、消费税、城市维护建设税、车船使用税、城镇土地使用税、耕地占有税。在此主要对前3个税种在生态环境保护的局限性方面作简要分析。

　　1.资源税。一是性质定位不合适。我国现行资源税是对在中华人民共和国境内从事资源开发， 因资源条件差异形成的级差收入征收的一种税。这种单纯的级差性质极大地局限了资源税制应有的作用，不利于将资源开采的社会成本内部化，因而达不到遏制资源浪费所需的力度。二是征收范围过窄。资源税只限于矿藏品和盐，对大部分非矿藏品资源都没有征税。范围过窄的资源税难以遏制对自然资源的过度开采，且易造成资源后续产品比价的不合理，刺激对非税资源的掠夺性开采。三是计税依据不合理。我国现行资源税的计税依据是销售量或自用量，对企业已经开采而未销售或使用的不征税，这直接鼓励了企业和个人对资源的无序开采，造成大量资源的积压和浪费。四是单位税额过低。我国现行资源税单位税额只反映劣质资源和优质资源之间的单位级差收入，从整体水平看，我国资源税的单位税额偏低。过低的资源税单位税额使资源税制发挥作用的空间有限。

　　2.消费税。在消费税所包括的11个税目中，除化妆品、护肤护发品和贵重首饰外，其余8种产品的消费均直接或间接影响环境状况。将对环境造成污染的烟、酒、鞭炮、烟火、汽油、柴油以及摩托车、小汽车等消费品列入征收范围，并对小汽车按排气量大小确定高低不同的税率，虽然相关税率（税额）确定的初衷并不一定充分考虑了这些产品的消费产生的环境外部成本，但在实际征收过程中确实在一定程度上起到了限制污染的作用。

　　然而现行消费税对生态保护的作用力度十分有限，主要是通过对应税消费品征税间接的起到抑制能源产品消费增长的作用，往往对此类产品的抑制作用有效程度较低。另外现行税制下消费税没有涉及我国消费的最主要的能源产品———煤炭，也没有把一些容易给环境带来污染的消费品列入征收范围，如电池、一次性产品（餐馆容器、塑料袋等）。因此从总体上说我国现行消费税并不能对我国能源消费及环境保护产生实质性的调节作用。

　　3.城市维护建设税。城市维护建设税属于特定目的税，所征税款专门用于城市住宅、道路、桥梁、防洪、供热、园林绿化、环境卫生以及公共消防、交通标志、路灯照明等公共设施的建设和维护。但目前我国城市维护建设税每年征收的税额偏低，大约不到年税收总额的4%，应进一步发挥这一税种在环保方面的潜力，改善城市大气和水环境质量。

　　从上述分析可以看出，现行税制在生态保护方面的内容较少，且现有税种缺乏系统性，没有形成一套完整的、以促进生态保护为目标的、各税种要素相互配合相互制约的税制体系，因此确有必要改革现行税制并开征某些新的生态环境税种以满足可持续发展战略对税收政策的要求。

　　（二）我国现行税制对生态环境保护局限性的原因

　　1.缺少以保护环境为目的的专门税种。我国现行税制中缺少以保护环境为目的的专门税种，税收对环境保护的作用主要靠分散在某些税种中的税收优惠措施来得以实现，这样既限制了税收对环境污染的调控力度，也很难形成专门用于环保的税收收入。

　　2.税收优惠措施的形式过于单一。现行税制中为了环保而采取的税收优惠措施的形式过于单一，仅限于减税和免税，缺乏针对性和灵活性，影响了税收优惠的实施效果。

　　3.现行的资源税也很不完善。在保护自然资源方面，现行的资源税也很不完善。改革现行的排污收费制度，建立以生态环境保护为目标的生态税制势在必行。

　　二、我国生态税制的构建

　　生态税制的建立目标是通过对生态资源的合理定价来改进资源的有效配置，目的是构建一种使外部成本内部化的有效制约机制，是在现行财政收入格局下的一种微观结构调整。我们应顺应国际社会税收生态学化的发展趋势，借鉴国际先进经验，构建符合我国国情的生态税制。当前应重点抑制那些现阶段最突出的片面追求眼前增长而以牺牲长期可持续发展为代价的短期行为。此外，生态税制的构建应与税制改革的总体方面和进展过程相协调。

　　1.以生态环境保护为目标，调整完善现行税制

　　（1）完善现行资源税。一是扩大征收范围。逐步将资源税的征收范围扩大到土地资源、水资源、植物资源、动物资源、海洋资源等等。可考虑将诸如各类矿产资源的管理费、补偿费、增值保护费、林业补偿费、电力基金、水资源费、渔业资源费、林业保护费等资源性收费并入资源税，单列税目，并按其外部成本、稀缺度及经济效用等因素确定调节资源税的单位税额。二是完善计税依据。应将现行资源税计税依据由按应税资源产品销售数量或自用数量计征改为按实际生产数量计征，对一切开发、利用资源的企业和个人按其生产产品的实际数量从量计征，尽可能减少产品的积压和损失，使国家有限的资源得到充分利用，杜绝浪费。三是提高征收标准。在理顺资源价格体系的同时，应适当提高资源税的征收标准。对污染程度不同的资源可实行差别税率，对非再生性、非替代性、特别稀缺的资源要计以重税。

　　（2）扩大消费税的计征范围。将那些难以降解和无法再回收利用的材料制造，在使用中预期会对环境造成严重污染而又有相关的“绿色产品”可以替代的各类包装物品、一次性使用的电池、塑料袋以及会对臭氧层造成破坏的氟利昂等产品列入消费税的课征范围。再者，燃烧煤炭是我国主要的大气污染源，可考虑设煤炭资源消费税税目，在开征初期可坚持低征收额，大征收面的原则，对清洁型煤炭则免征消费税。此外，可适当提高香烟、汽油、柴油、鞭炮、焰火等污染环境的产品的税率。

　　（3）调整城市维护建设税。随着农村城镇化进程的加快，乡镇公共基础设施建立提上议事日程，征税范围应扩大到乡镇；结合税费改革，改变其附加税的性质，使其拥有独立的税基；适当提高位于市区以外的企业的税率。

　　2.按照“谁污染、谁缴税”的原则，改革排污收费制度

　　（1）将污水排放费改为水污染税。目前西方工业国家均对污染水质的行为予以课税，我国应借鉴这一做法，将废水排放收费改为水污染税，依据不同污染源和污水的排放量计征税金。对于生活污水排放的城市居民，可以直接依据用水量（或家庭人口数）计征。对于排放污水和水污染物的企副业单位和个体经管者，则需按污染物因子的种类、污水排放总量和浓度等确定税率。

　　（2）将二氧化硫排放费改为二氧化硫税。此税应根据污染源的大小分类计征。对于固定的大排放源，应依据定期检测的结果进行评估，计征税金；对于小排放源，则可直接根据其所耗燃料的含硫量计征税金。

　　（3）将噪声费改为噪声税。可考虑对某些特种噪声，如飞机的起落、建筑施工产生的噪音，超过规定的安全分贝值的噪声计征税金。

　　3.开征生态环境保护新税种

　　（1）开征污染性产品税。污染性产品税主要对在制造、消费或处理过程中产生污染，造成生态环境破坏以及稀缺资源使用的产品课税，从而提高这类产品的相对价格，减少不利于环境保护的生活和消费。例如，我国目前亟待解决的环保问题———“白色污染”，即超薄型塑料包装袋和发泡快餐盒，就可以征收污染性产品税加以解决。此外，还应考虑对润滑油、农药、杀虫剂、不可回收容器、含汞及镉的电池、化学原料及其包装材料等容易造成污染的产品进行课税。对于有替代品的污染性产品，其需求价格弹性比较大，可考虑以无污染性产品和污染性产品的边际生产成本差作为税率进行计征，将外部成本内部化，从而提高污染性产品的价格，利用价格机制来抑制并最终取消污染性产品的生产和消费。

　　（2）开征二氧化碳税。二氧化碳是造成地球温室效应的最主要因素，征收二氧化碳税的目的是减少燃料的使用，进而减少二氧化碳的排放。可考虑根据各种原料的平均含碳量和发热量来计征税金。

　　（3）开征垃圾税。垃圾税是根据垃圾的产量，主要是对城镇家庭的生活垃圾和企业的固体废物计征的税种，包括各种饮料的包装物、废旧轮胎等等。应以排放固体废物的单位和个体经营者为纳税人，对不同种类、需不同方式处理的垃圾应采用不同的征税办法。对工矿企业排放的含有有毒物质的废渣与不含有毒物质的废渣及其他工业垃圾应视其对环境的不同影响，分别设置税目、规定有差别的定额税率，以垃圾排放量为计税依据，实行从量计征。

　　4.灵活运用关税手段研究制定税收国际协调策略

　　西方发达国家为保证本国经济的增长，利用其自身的优势，以资本输出的形式，将污染性生产纷纷转移到发展中国家，形成所谓的“污染输出”，国际贸易的法律环境、法规和环境标准比较苛刻，形成了限制和阻止外国产品进入本国市场的“绿色贸易壁垒”。而不发达国家由于自身经济实力的薄弱和发展的需要，无奈的成为“污染接受国”。为此我们应正确灵活的运用关税手段（如降低税率、特别关税、反倾销税等），既要积极参与国际竞争，又要保护国内环境和资源。制定利用全球节能和环保技术的税收政策，促进对这些技术的吸收、消化和应用，鼓励采用清洁煤技术。降低木材及木制品、石油、天然气进口关税税率或实行零关税，大幅度提高木材、石油的进口量。制定有利于鼓励开发高效、洁净、经济新能源，有利于积极推广风能、太阳能的税收政策。