内容提要：本文认为我国在税法理论和税法实践方面，与发达国家纳税人法律地位相比，仍没有摆脱强调税务机关权力多于纳税人权利，强调纳税人义务多于对税务机关执法制约的现象，形成人们观念上的失误，认为纳税人和征税主体在法律地位上本是不平等的。这种认识扭曲了纳税人应有的法律地位。文章通过对我国纳税人法律地位现状的原因剖析，对如何正确认识和确保纳税人的法律地位提出看法。

　　关键词： 纳税人法律地位    税收与价格    实质征税

　　一、纳税人法律地位现状之原因

　　（一）历史原因所致

　　千百年来，封建社会“皇粮国税”的观念留在人们心中的烙印难以抹去；解放初期建立的税制不足10年，就经过“大跃进”和“文革”，从逐渐简化过渡到几乎无税，这种长时间割断税与人们之间关系的做法，使税收在人们的心中几乎消失了；改革开放后，随着税法制度的重新恢复和改革，人们才渐渐地接触税收、认识税收，但认识过于肤浅。因此，可以说，对税收的陌生和缺乏认识使纳税人忽视了自己应有的法律地位。

　　（二）理论研究的角度值得商榷

　　1.在关于“税收是什么”问题的研究上存在差异。 西方经济学家或税收法学家关于“税收是什么”的研究和分析，多是以纳税人的权利为核心进行的。如英国思想家霍布斯（Thomas Hobbes）认为，“国家起源于一大群人相互订立契约”，“按约建立”的“政治国家”的一切行为，包括征税，都来自于人民的授权；人民纳税，乃是因为要使国家得以有力量在需要时能够“御敌制胜”。①法国启蒙思想家孟德斯鸠（Montesquieu）讲过“赋税、国库收入的多寡与自由的关系”。“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所有财产的安全或快乐地享用这些财产。”②等等。

　　由此看出，西方学者多是从“个人本位”出发，即从人民需要的角度来探究“税收是什么”的。我国对“税收是什么”的研究和探讨，一直以来占主导地位的是“国家分配论”，即税收是国家为了实现其职能，按照法律预先规定的标准，无偿地、强制地在取得财政收入过程中形成的社会关系。与西方国家的以“个人本位”相比较，我国则是以“国家本位”，即从国家需要角度来定义税收。在该理论的指导下，“区别税与非税标志的税收‘三性’（无偿性、强制性和固定性）被过分地强调，成为割裂政府与公民之间权利义务平等对应关系的利器。国家成为只享有征税权力而无须承担任何代价或回报的权力主体，公民成为担负纳税义务而无权索取任何回报的义务主体。尽管现实生活中政府实际在积极履行其社会职能，公民也在享受政府提供的公共产品和服务，但税收理论上的误导，直接影响了纳税人行使权利的积极意识和政府课税中对纳税人权利的应有尊重。更为有害的是，这直接导致脱离权利的‘应尽义务论’在我国税法理论界和实务界的盛行。”③如我国宪法只规定“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，却没有纳税人享有相应权利和利益方面的规定。因此，我国关于“税收是什么”的研究结果，在一定程度上造成了纳税人对税收的误解，甚至是抵触。

　　2.在税收法律关系性质的认定方面存在偏差。税收法律关系的性质是税收法律关系的核心问题，决定着税权行使的基本理念，决定着税收法律关系中权利、义务的具体配置。关于税收法律关系的性质，一直存在“权力关系说”与“债务关系说”之争。权力学说的代表人物是德国传统行政法学派奥特？梅耶（Otto Mayer），他认为税收法律关系是国民对国家课税权的服从关系。债务学说是以1919年《德国租税通则》的制定为契机，根据德国法学家阿尔伯特？海扎尔（Albert Hensel）的主张所形成的学说。该学说将税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间的关系乃是法律上的债权人和债务人之间的对应关系。④在我国税法理论界，由于受税收“国家分配论”的影响，在税收法律关系的性质上，自然认同权力关系学说观点。这种理论使人们过多地强调征税主体的征税权力而漠视纳税人权利；过多地强调纳税人的义务而淡化对征税主体的权力制约。

　　（三）在税收与价格关系的法律处理方式上存在不足

　　有些学者将西方国家纳税人的税收意识普遍高于我国纳税人的税收意识的现象，简单、草率地归结为他们的素质比我们高。笔者认为，造成这种现象的原因有多种，其中重要的一点是对有关法律制度的处理方式的不同。这种对法律制度处理方式的不同，导致了人们对同一事物的不同观念。如对税收与价格关系的法律处理方式的不同，就带来了人们对税收截然不同的看法。西方国家在商品的税收与价格关系方面，一般采用价、税明列制度，即显性税收转嫁制度。这种法律处理方式的最大优点在于：人们可以在日常生活中亲自接触、感受税收，并在此基础上认识税收、接纳税收；更重要的是，在这一过程中人们自觉或不自觉地产生一种观念——作为税收真正负担者的权利是否得以保障，即监督税收的观念。我国一直采用价税合一的制度，即隐性税收转嫁制度。1994年首次在增值税制度方面实行价、税明列的做法，可惜在最终环节又实行了价税合一的做法。这种法律处理方式，使人们负担税收却不懂税收。因此，正确认识自己在税法方面的权利和义务也就成为空谈。

　　（四）税务人员执法存在的问题

　　“理论上讲法，实践中只要任务不要法”是目前我国税法实践中普遍存在的问题。任务完不成时，加大课征定额，造成不该征的也征；任务完成时，停止征收，造成该征的不征。这种置税法于不顾的做法，一方面严重地削弱了税法的严肃性和权威性，另一方面又大大地侵害了纳税人的合法利益。

　　二、正确认识纳税人的法律地位

　　要正确认识纳税人的法律地位，必须明确纳税人的权利。纳税人的权利包括以下两方面：

　　（一）纳税人的自然权利

　　主要包括：（1）人身自由权与人格自尊权。纳税人除了因税收犯罪活动受到刑事处罚，使其人身权受到限制外，其他任何形式的税收征收管理不得侵犯其人身权利。税务机关不得因涉及的税务争议或纠纷，包括对纳税人税务事件的处分而侵犯或损害纳税人的人格尊严。（2）获取信息权。纳税人有权全面了解有关税法内容，包括授予的权利和履行的义务。（3）保护隐私权。纳税人有权要求税务机关根据法律允许的目的使用所提供的私人财务信息，有权知道税务机关掌握有关自己信息的意图、税务机关如何使用这些信息以及如果拒绝提供这些信息可能产生的后果。非经法律允许，税务机关不得将由纳税人提供的信息向外透露。（4）忠诚推定权。纳税人有权被认定是诚实的，除非有足够的相反证据给予否定并经法庭判决。如果发生争执，纳税人有权要求复议或者直接上诉法庭。（5）享受专业和礼貌服务的权利。当纳税人没有得到专业服务和照顾，甚至受到粗暴对待时，纳税人有权上告，直到获得满意答复为止。

　　（二）纳税人在税收法律关系中产生的权利

　　主要有：（1）税法适用的公正权。纳税人有权从税务机关获得税法适用的平等与公正，以维护自己的合法权益。（2）法定最低限额纳税权。纳税人只应依法缴纳其应缴纳的税款。（3）争议抗辩权。当纳税人与税务机关因税务事宜发生争议，纳税人有权从税务机关得到解释并得到保护。（4）税务行政复议和诉讼权。纳税人有权依法对税务机关的税务行政行为提起行政复议，要求上一级税务机关重新审定下一级税务机关的行政行为。纳税人对复议不服的或者对原税务机关的行政行为不服的，可直接向人民法院起诉。⑤

　　关于纳税人的争议抗辩权和税务行政复议与诉讼权是纳税人进行法律救济的重要权利。我国现行有关法律、法规在这方面仍不够完善，不利于纳税人进行法律救济，法国的做法可供借鉴。

　　法国为了更好地保护纳税人的权利，各省都设有省级税务委员会，这是一个独立的机构，其成员一半来自税务机关，一半来自纳税人，因此，又称“对等委员会”。对等委员会分为两类：一类是直接税和营业税委员会，对公司所得税、个人所得税和增值税等争议发表意见，委员会主席由普通法院院长指定的一名法官担任。该委员会共有6名代表，其中税务机关和纳税人代表各3人。另一类是和解委员会，主要受理有关财产税的争议。该委员会主席就是普通法院院长，委员会共有8名代表，税务机关和纳税人代表各4名，其中纳税人代表中必须有一名工商会代表和一名会计师代表，以保证委员会意见的合法性。对等委员会一旦接受纳税人的申诉，就会请税务检查人员向委员会提交检查意见报告，并邀请纳税人会见委员会工商会代表，一起研究案件，在律师、法律顾问和会计师帮助下准备资料和证据，然后召开全体成员会议，被检查的纳税人也要参加。会议先听取被检查纳税人的意见，再由检查人员反驳，继而各委员会成员向纳税人和检查人员提问，各种疑问澄清后，被检查纳税人和税务检查人员退场，对等委员会进行独立评议，达成共识后，统一提出对税务检查的意见。如果对等委员会认为税务机关的检查意见是对的，就会劝告被检查纳税人遵从检查人员的意见，不要到法院上诉；如果对等委员会认为税务机关检查意见不对，就会鼓励被检查纳税人去法院打官司。对等委员会这种平起平坐解决纠纷的方法，使纳税人充分享受到了平等的权利。 纳税人除了向对等委员会进行申诉外，也可以和本地税务机关或上级税务机关进行申辩，也就是和税务机关“对话”，这是《人权宣言》赋予纳税人的辩护权利。“对话”就是口头辩论。对话贯穿税务检查和检查意见执行的各环节。首先，在实地检查中，检查人员必须和纳税人“对话”，向纳税人解释为什么进行检查，纳税人有权进行申辩，列出证据证明自己没有违法，或说明自己的实际情况及苦衷，检查人员会在以后的行动中考虑这些情况。如果检查人员不和纳税人“对话”，则是不合法的，纳税人有权拒绝接受检查。其次，检查人员发出检查意见通知书后，纳税人有30天的时间和税务机关进行“对话”，纳税人可以进一步提出自己的意见，而税务机关必须向纳税人详细说明为什么作出这样的处理意见，并告诉纳税人可以请税务专家提供帮助。法国各级税务部门都设有一名调解员，一般由副局长兼任，专门负责和纳税人“对话”。另外国家财政部也设有部调解员和共和国调解员，如果在下级的“对话”调解中不能解决问题，纳税人可以向他们申请调解救济。⑥

　　三、确保纳税人的法律地位

　　（一）树立纳税人正确的税收、税法观念

　　1.树立正确的税收及税法理念。首先，关于“税收是什么”，笔者赞同“税收价格论”的观点。该观点认为，“税收是人们享受国家（政府）提供的公共产品或公共服务而支付的价格费用。国家（政府）提供公共产品或公共服务，由社会成员私人消费和享受，国家（政府）由此而支付费用必须由社会成员通过纳税来补偿。私人为了得到公共产品或公共服务而支付的费用的现象，正是市场经济等价交换行为在公共财政活动中的反映。”⑦换句话讲，税收是公共产品或公共服务的“价格”。该观点不仅适应了现代市场经济发展，更重要的是，它关于税收的具体表述，使纳税人从中体会到税收与自己之间存在着直接的经济利益关系，容易被纳税人所接受。其次，在税收法律关系的性质方面，确立“债务关系说”的理念。笔者认为，将“债”的概念引入税法领域，使人们对税法的认识不再停留在过去的纯粹公法之上，而是公法与私法的融合。如，我国《税收征管法》在诸多方面借用民法中的概念，这表明税收法律关系是债务关系的观念在我国税法学理论和立法实践方面已经发生了突破性的变革。标志着税收法律关系中的权力要素渐隐幕后。由此，纳税人的法律地位将会逐步得以提升，对纳税人权利的保护越来越为人们所关注。

　　2.加强对纳税人税法知识的培养。在这方面，美国已为我们提供了可借鉴的经验。美国几乎利用了所有的宣传工具培养人们的税收意识，主要有：（1）学校正规教育的普及。在美国，学生在初中阶段，学校就开始有意识地将一些与税收相关的趣味性读物推荐给学生阅读。到高中，作为公民基本素质的各项教育，其中包括纳税义务等已全部完成。（2）网络、电视、报纸等新闻媒介宣传。将税法变动从公布、专家学者专栏分析论述，直到各阶层人们的反映，都详细报道。（3）引人注目的总统竞选，起到了潜移默化的教育作用。每次总统竞选，总统候选人总是将削减预算赤字、增加人民福利、调整税收政策等作为竞选演说的主要内容，使公民自然了解了政府的税收政策。（4）文化出版界的宣传。美国财经类的出版公司、商业部、统计局、经济分析局和联邦国税局，每年都有大量的税法机构介绍、税务统计资料和税收专题报告印制发行。通过上述学校、社会及潜移默化的教育，形成了美国今天良好的税收环境。我们不妨借鉴美国的做法，全方位培养纳税人的税法意识，使纳税人树立正确的税法权利、义务观。

　　3.改变税收与价格的法律处理方式。关于税收与价格的法律处理方式，笔者建议借鉴西方国家的做法，即在商品的税收与价格关系方面采用价、税明列制度，使人们在日常的吃、穿、住、行生活中，感受税收、认识税收，直到最终接纳税收并监督税收。

　　（二）推行并完善我国现行的税务代理制度

　　税法是一门专业性很强的学科，要求纳税人完全弄懂税法知识，确实勉为其难。因此，为了更好地维护纳税人自身的利益，应当推广并完善税务代理制度。进一步来讲，分工细致是文明社会的标志，社会的发展要求中介组织的功能，这亦是社会稳定的“缓压阀”，还有利于降低交易成本。我国现行的《税收征管法》及其实施细则对税务代理人的合法性和法律责任作了原则的规定，但税务代理的宗旨、原则、性质、服务对象、业务范围和资格认定等许多重要问题尚未有明确的法律规定。因此，尽快制定《税务代理法》，完善税务代理制度，既有利于纳税人高效地履行其纳税义务，又有利于对纳税人合法权益的保护。

　　（三）坚持“实质征税”原则

　　在税务执法方面，树立税法的严肃性和权威性，杜绝以税收收入指标为中心的做法。税收收入指标是最高立法机关通过的税收收入预算数字。尽管税收收入预算数字是以充分的事实资料和科学的方法为基础编制的，但无论如何这些数字都是建立在一定的假设基础之上的，其中难免带有主观因素，因而，在完成税收收入指标的过程中也就必然存在一些不确定性。这些不确定性导致税收收入指标的实际结果可能是恰好完成、超额完成或没有完成。其中，恰好完成的概率不大，多数情况为后两种情形。不论哪一种情形，征税主体都应是建立在纳税人的生产、经营成果的基础之上，严格恪守“税收法定主义”和“实质征税”的原则进行，而不能将税收收入指标凌驾于税法之上。否则，要么国家税款流失，要么侵害纳税人的合法权益。

　　①[英]霍布斯，黎思复、黎廷弼译《利维坦》，商务印书馆1985年版，第128~142页。

　　②[英]洛克、叶启芳、瞿菊农译《政府论》下篇，商务印书馆1964年版，第88页。

　　③刘剑文著《税法专题研究》，北京大学出版社2002年版，第171页。

　　④刘剑文著《税法专题研究》，北京大学出版社2002年版，第61页。

　　⑤张斌《如何认识纳税人的权利》，《中国税务报》2000年9月27日。

　　⑥曾飞《“对等委员会”在行动》，中国税务报2003年1月17日。

　　⑦张馨《公共财政论纲》，经济科学出版社1999年版，第232页。