法制是指法律制度（体系），法治是指依法治理（事务）。延伸之，税收法制就是税收法律制度（体系），税收法治就是依法治理税收事务。法制是法治的前提，没有法制就没有法治，法治是法制的实现和归宿，没有法治，法制就成了虚设的空文。毫无疑义，法制和法治已经成为现代税收的基本特征，是保障国家无偿、强制、固定地取得财政收入的重要途径。也就是说，没有法制和法治就没有现代税收，就不可能正确发挥税收的杠杆作用，就不可能确保国家取得足够的财政收入。我国的税收法制和法治取得了长足的发展，但是我们也应该看到其中存在的一些问题，笔者在此尝试着做些探讨。

　　一、税收法制和法治中存在的问题

　　（一）税收法制方面

　　1、税收法制体系不健全，立法级次低。目前，我国仅有《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》、《中国人民共和国个人所得税法》三部法律是由全国人大常委会制定颁布的，其他税收法规主要是由国务院制定的暂行条例或草案和国家税务总局制定的部门规章。税收法制体系不健全、立法级次低直接影响税收法制的等级效力和稳定性，既不符合WTO透明度原则，也不利于税收法制化和法治化。

　　2、税收法制统一性欠佳，甚至滞后或缺位。我国改革开放已经二十多年，遗憾的是，目前依然缺少一部规范税收关系、税收原则等税收基本制度的税收基本法，造成目前我国税收法制既庞杂又无规范，统一性欠佳。另外，随着经济的发展，税收改革亦不断深化，而税收法制或出台时间远远滞后或缺位，导致税务人员在执法中面临暂时性的无法可依的尴尬局面，有时不得不针对个别问题进行请示和批复，这不仅加大了税务系统的工作量，也影响了税收法制的稳定性，进而影响了税收法制的权威性和严肃性。

　　3、税收法制虚置，税法的可操作性难以保证。有些问题法律法规有规定但不明确，致使执法者难以操作；或者法律法规的规定与现实脱节，难以操作。如《税收征管法》第五十五条规定“税务机关对从事生产、经营的纳税人以前纳税期的纳税情况依法进行税务检查时，发现纳税人有逃避纳税义务行为，并有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，可以按照本法规定的批准权限采取税收保全措施或者强制执行措施。”何谓“有明显转移、隐匿的行为”？税收征管法及实施细则中均未界定，执法中很容易引发争议。当前的税收法制中还存在一定的空白区和界定不够明确的法律概念，常常使得执法者处于两难境地。

　　4、纳税人的权利没有得到应有的重视。权利和义务应该是对等的，而计划经济的制度惯性和“官本位”等不良思想还或多或少表现于税收法制之中，纳税人的义务多于权利，税务机关的权利多于义务，纳税人的权利没有得到充分有效的保护。这必然导致税收法制失之于公正和合理。长期以来，很多人认为，税法就是国家收税之法，强调的是国家的本位，把国家的利益摆在第一位。仅仅强调税法是国家收税的法律，这是片面的。税法也是纳税人权利保护之法。纳税人的权利既有实体方面的，也有程序方面的，纳税人的权利既涉及税收收入方面，也涉及税收支出方面。在很多时候，我们都过于强调依法纳税是公民应尽的义务，而忽略了纳税人应享有的权利。纳税人交完税之后，对政府如何分配这些税款毫无知情权、发言权、监督权。如此，公民纳税的自觉性难以提高，并且怀疑政府向民众收税的合理性。

　　（二）税收法治方面

　　1、缺乏严格的执法程序。税务机关只有严格执法、规范执法，才能保证税收法制和法治的统一性以及税收征管的透明度。WTO原则明确要求税收待遇上体现公平竞争原则，这既包括税负的公平合理又包括征收方法的公平合理。如果缺乏具体严格的执法程序，即使税收法制是公平合理的，也会造成不公平不合理。在执法过程中，执法机关和执法人员重实体轻程序的现象时有发生，如不依法授予法律文书，由此侵害纳税人的知情权；在处罚金额的确定上，超越自己的职权范围进行处罚。现实中，税务人员因违反程序法而引起的行政复议、行政诉讼案件时有发生。

　　2、法治意识淡薄，片面追求计划任务。在计划考核方式下，税源好的地方担心计划连年递增，完成计划任务后搞“藏富于企业”，有税不收；税源差的地方为完成计划，寅吃卯粮，借税入库，甚至买卖税款。另外，为达到税收计划中的分税种计划的要求，部分税务机关在总计划完成的情况下，擅自调整税种的数字，致使国家的整个统计失真。原因就在于一些税务干部税收法治意识淡薄，为了计划任务，不惜实施税务行政违法行为。

　　3、执法不严又不规范。个别税务工作者“权大于法”的思想还时有抬头，“关系税”、“人情税”还有一定的市场，如偶尔随意进行税收减免，滥用自由裁量权，人为造成纳税人之间税负不公。个别税务人员由于政治素质和业务素质较差，执法水平偏低，造成办税程序烦琐，效率低下。有些单位不能很好地落实税法公告制度和执法公示制度，侵犯了纳税人的合法权益。

　　4、征管手段依然比较落后。计算机应用范围狭窄，应用深度不够，专业技术力量不足，组织管理不健全，致使税收征管科技化进程缓慢，影响了税收征管质量和效率的提高。

　　5、税收环境尚待改善。没有建立起健全的税务司法体系，各地司法机关在行使司法权时，在一定程度上很难摆脱地方政府的影响。税务机关在依法行政过程中，难以取得有关部门的积极配合。

　　二、上述问题的成因

　　（一）我国采取的渐进式改革容易导致税收法制和法治滞后。1978年“拨乱反正”之后，我国便逐渐实施改革开放的基本国策，当时是“摸着石头过河”。1992年则是“胆子再大一点，步子再快一点”。到“十四大”正式提出建立社会主义市场经济制度的目标，党的十六届三中全会做出完善社会主义市场经济的决定。在经验欠缺和新生事物不断涌现的情况下，便出现了税收法制和法治滞后的现象。法律是有一定的滞后性的，暂时出现法律法规的真空，先订立法规后上升为法律，甚至到目前为止尚没有形成税收法制体系，都是正常的。

　　（二）各种不良思想的影响。不可否认，各种不良思想的影响也在迟延我国的税收法制化和法治化进程。封建主义的人治思想必然导致“权大于法”的现象时有发生；地方保护主义必然导致“有税尽收，无税禁收”的依法治税环境的难以形成；拜金主义享乐主义必然导致“关系税”、“人情税”的产生：“官本位”思想伴随着税务部门自行立法则难以实现纳税人权利和义务的对等。

　　（三）进人用人制度的缺失。可以说，税务系统的待遇是相对好一些的，因此出现了挖空心思削尖脑袋往里钻的局面，这种局面尤以国地税分家时为重，进人用人制度的不健全和缺失，又有进人用人上的腐败推波助澜，造成税务系统人才结构不尽合理，即学历结构不尽合理，专业结构不尽合理，性别结构不尽合理，年龄不尽合理，级别结构不尽合理，形成 “人多才少”的局面，税收、法律和计算机专门人才少，复合型的人才更少，致使征管质量难以快速提高，税收征管工作难以严格规范。

　　（四）培训机制的作用尚未充分发挥。税务系统的培训机制已经形成，并且也取得了一定的效果，但是其作用尚未充分发挥。不改变陈旧的培训观念和教学模式，培训就难以收到预期的效果。

　　三、解决上述问题的对策

　　（一）完善税收立法，提高税收法制的立法级次

　　在宪法中明确政府与经济实体、政府与公民之间的经济关系；界定中央政府与地方政府的税收立法权；界定政府对经济实体或公民课税的权利义务；明确经济实体或公民的依法纳税义务及其应享有的权利。在《立法法》中开辟专章明确规定税收的立法程序，增强税收立法的透明度，提高税收法制的稳定性、权威性和严肃性；确立全国人民代表大会及其常务委员会的税收立法主体地位和地方人大税收立法权限，明确其他任何部门都不得进行税收立法和随意更改税法，尤其要指出税务部门只能制定一些执行税法的具体措施办法。由此逐步形成人民代表大会立法、税务部门依法行政和司法机关司法的相互独立相互制约的税收三权分离机制。

　　（二）以税收基本法为龙头，建立和完善税收法制体系

　　税收法制体系应该包括税收基本法、税收实体法和税收程序法。税收基本法应该包括税收原则、税收关系和税种设计等。税收实体法应该包括关于各个税种的法律如增值税法、所得税法等。税收程序法应该包括税收一般程序和各个（税种）特殊程序。建立和完善税收法制体系是一个漫长的过程，但是我们应该尽快将其列入议事日程，尽快提高目前多数税种适用的暂行条例、补充规定的法律级次，尽快对现行税种进行整合，该调整的调整、该合并的合并、该取消的取消，如实现增值税转型，开征资源税、社会保险税和物业税等与市场经济相匹配、对经济发展和调节分配不公起积极作用的新税种，使税收尽快驶入法制化轨道。

　　（三）建立和完善进人用人制度

　　为了完善社会主义市场经济，适应WTO的需要，为了推进税收法制化和法治化，为了降低税收成本，税务系统必须建立和完善进人用人制度，形成能进能出、能上能下和能升能降的开放式的机制，不能因超编而不招录一些税收、法律和计算机专门人才以及“工”字型的全才，也不能因人情关系而不使个别的不能胜任本职工作之人离开岗位甚至走出税务系统。进人用人制度应该包括进人制度、用人制度、考核制度和奖惩制度，当然这些制度应该具有可操作性并且真正落实。

　　（四）加强思想工作，提升税务工作者的政治修养

　　税务工作者也是社会中人，也会受到来自社会各个方面的好的和不好的思想的影响，而税务工作者又肩负着特殊的任务――代表国家行使税收执法权。税务工作者的思想水平外显的工作优劣直接影响国家的形象。因此，税务系统必须加强思想政治工作。今年，国务院总理温家宝对加强税务系统的思想政治工作和干部队伍建设做出重要批示。批示指出：广大税务干部承担着国家税收征管的重要任务，要结合贯彻公务员法和健全管理制度，加强税务系统的思想政治工作和干部队伍建设，使广大税务干部树立聚财为国、执法为民的税务工作宗旨，增强依法征税、规范行政的意识，提高抵制腐败行为的自觉性，在全系统形成爱岗敬业、公正执法、诚信服务、廉洁奉公的良好风气。这充分体现了政府对税务系统思想政治工作的重视。税务系统一定要扎扎实实地而不是走过场地贯彻批示精神，使先进的思想得以弘扬，落后的思想得以扼制。各级领导必须以身作则，践行先进思想，带出一支思想先进、依法行政的税务队伍。

　　（五）完善培训机制，提升税务工作者的业务素质

　　税务系统培训机制业已形成，只是尚未充分发挥作用，应该进一步完善。一是实现培训者的再培训和参与社会培训资源的共享；二是建立考试考核制度，准确把握每位税务人员业务水平；三是尽可能实施分类分级分层次的培训；四是狠抓两头，将优秀者上送到名校进行至少一年的深造（现在已经进行，只是数量偏少），落后者集中到省级培训中心进行至少半年的基本知识和基本技能的培训；五是设立培训调研机构，深入基层了解税务人员“缺什么”和“需要什么”；六是在此基础上科学合理地安排培训，有针对性地对一般同志进行培训，时间不宜过长，力戒科目繁多；七是对新出台的税收法规政策以省级培训中心牵头分市和县进行培训；八是不断改进教学方法，使参训学员带着疑惑和问题而来，携着知识和技能而去。

　　（六）加大对执法者的违法行为的依法惩治力度

　　“两制”早已颁布实施，但是个别单位未能很好地落实。我们必须用制度来保证制度的实现和落实，惟此才有可能保证税收法治化的实现。这也是推进税收法制化和法治化的重要手段。