[关键词]税收优先权；担保债权；税收债权

　　[摘　要]我国的《税收征管法》《破产法》等对税收优先权均作了相关规定，但存在法律规定不统一、内容不具体和相关配套措施不健全等问题。应建立统一的税收优先权法律制度，明确其适用的税种、客体范围、税收债权和担保债权优先顺序的时间界限等，进一步完善欠税公告制度和信息交换机制。

　　税收优先权是指当税收债权与其他债权并存时，税收债权就债务人的全部财产优先于其他债权受清偿的权利。我国新的《税收征管法》首次以法律的形式规定了税收优先权制度，该制度以其对公法债权的优先保护，防止虚假担保对国家利益的侵蚀。但是，由于法律规定尚不完善，税收优先权在对税收实施特别保护的同时，给市场经济运行的稳定性带来一定的隐患。

　　一、我国税收优先权法律制度的现行规定

　　（一）《税收征管法》对税收优先权的专门规定

　　我国《税收征管法》第45条第1款和第2款规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权和留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被税务机关或其他行政机关处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。”这是我国法律对税收优先权的最集中、最明确的规定。

　　从以上规定可以看出，第一，税收债权优先于无担保债权，即在当事人既欠缴应纳税款，同时其他债权人也拥有对该当事人的债权，而这些债权又未设定担保的情况下，税收优先于其他债权，这是税收绝对优先权的体现。“法律另有规定的除外”属于“但书”内容，即其他法律已规定了清偿顺序的，应当按照其他法律的有关规定执行。各国法律一般都基于维护人权、公共利益和社会安全的需要，规定了一定的优先权。如我国《企业破产法（试行）》第37条规定，破产财产优先拨付破产费用后，应当先支付所欠职工工资和劳动保险费用后，再缴纳税款及其他债务；《民事诉讼法》第222条、223条规定，人民法院执行时，应当保留被执行人及其所扶养家属的生活必需费用、生活必需品；《税收征管法》第42条也规定，个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品不得保全和强制执行；此外，还有《海商法》的船舶优先权和《民用航空法》的民用航空器优先权等。第二，税收债权优先于后设定的担保债权，即在纳税人同时存在纳税义务和其他设定了担保债务的情况下，税权与债权是平等的，按照时间先后来确定偿付的先后顺序，谁的发生在前就先支付给谁。第三，税收优先于罚款、没收违法所得，即纳税人欠缴税款，同时又被税务机关或其他行政机关处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。需要注意的是，此处的税收只包括税款和滞纳金，而不包括税务机关的罚款，税务罚款并不具有优先性。

　　（二）我国相关企业破产、清算方面的法律法规关于破产清偿顺序的规定

　　我国《民事诉讼法》第204条及《破产法》第37条作了集中而又一致的规定，即企业的破产清偿顺序依次为破产费用、破产企业所欠职工工资和劳动保险费用、破产企业所欠税款和破产债权。另外，我国《公司法》第195条、《合伙企业法》第61条、《个人独资企业法》第29条、《城镇集体所有制企业条例》第18条、《保险法》第88条及《商业银行法》第71条也都作了大致相同的规定，都认为破产企业所欠国家的税款优先于一般无担保的债权，但落后于有财产担保的债权。同时我们特别需要关注的是国务院《关于在若干城市试行国有企业兼并破产和职工再就业有关问题的补充通知》的规定，该《通知》规定：“安置破产企业职工的费用，从破产企业依法取得的土地使用权转让所得中拨付。破产企业以土地使用权为抵押物的，其转让所得也首先用于安置职工，不足以支付的，不足部分从处置无抵押财产、抵押财产所得中依次支付。”又把职工安置费用置于担保物权之前。

　　（三）我国担保法律制度中关于与税收优先权有关的担保物权的规定

　　《担保法》第33条、第63条、第82条分别规定了抵押权、质权和留置权的优先受偿权；《民法通则》第89条第2款和第4款分别规定了抵押权和留置权的优先受偿权。但是，无论是《民法通则》还是《担保法》都没有规定担保债权和税收债权之间的优先力问题。

　　二、我国现行税收优先权法律制度存在的问题

　　法律规定不统一甚至相互冲突。“担保物权优先于一般物权”是各国物权法遵循的基本原则，我国的《民法通则》《担保法》等民事法律制度对此也作了明文规定，《破产法》第28条也规定“已作为担保物的财产不属于破产财产”。由此可以看出，担保物权在破产清偿中可以行使别除权，不依破产清算程序而直接受偿。同时我国《破产法》第37条和《民事诉讼法》第204条的破产清算顺序也把税收债权置于第三位，位于破产费用、职工工资和社会保险费用之后，普通债权之前，设定了财产担保的债权效力是高于税收债权的。但是，《税收征管法》第45条第1款在肯定税收优先于无担保债权的同时，又以形成和设定时间的早晚作为界定税收债权和担保物权优先效力的标准，从而大胆突破了传统的物权优先原则，把税收优先权有条件地置于担保物权之上，这就和我国《民法通则》《破产法》等的相关规定发生了冲突。再加上国务院《关于在若干城市试行国有企业兼并破产和职工再就业有关问题的补充通知》把职工工资置于担保物权之上，这样一来，我国现行法律关于税收债权的优先性就有三种规定，而这三种规定之间是相互矛盾的。

　　法规内容不具体，存在较大漏洞。对税收优先权制度的规定不仅要求逻辑上一致，不自相矛盾，而且还要全面、具体，避免留下立法漏洞。但是，我国的税收优先权制度恰恰只有《税收征管法》第45条这样一个原则性的规定，仅仅规定了税收优先权与担保物权的顺序，这不仅为税收优先权的实施留下法律漏洞，而且也不符合税收法定原则的要求。具体表现是，第一，没有指明税收优先权的客体范围。由于没有特别规定，税收优先权的效力及于的不是纳税人的动产等特定财产，而是其不特定的一般财产，当然也包括不动产，在其实现过程中很容易产生一系列问题。如某企业欠税100万元，该企业有房产一栋价值50万元，汽车一辆价值30万元，机器设备一台价值60万元。该企业在欠税后，将上述财产分别抵押给A、B、C三企业。若税务机关先向A、B主张优先权，则C的抵押权最后可能实现40万元，若税务机关先向C主张优先权，则C的抵押权将形同虚设，最后一无所获，抵押财产将全部用于清偿欠税。可见，优先权主张顺序的不同，会给第三人带来不同的后果，影响经济交易的安全。法律没有区分税收优先权的效力是及于不动产还是一切财产。第二，未规定优先权制度适用的税种范围。我国现行税制规定了多种税种，是否所有税种都可以适用优先权制度，《税收征管法》没有规定。从世界范围来看，税收优先权的适用范围很窄，并不是所有税种都可以适用优先权制度的。例如我国台湾省仅规定了土地增值税、关税和营业税三种税收的优先权，法国仅规定了直接税收和营业税的优先权，美国仅规定了公司税和财产所得税的优先权。因此，我国应结合实际明确适用优先权制度的税种范围。第三，未规定税收优先权的时间范围。世界大多数建立税收优先权制度的国家，都在法律中明确规定了税收优先权的时间范围，而且限定的时间都比较短，一般规定为破产宣告前的6个月，最长不超过12个月，超过此期限的税收不享有优先权。我国也应在法律中予以明确，这可以敦促税务部门积极行使税务债权。

　　相关配套措施不健全。税收优先权的行使是以一定的配套措施为保障的，如欠税公告制度、欠税户报告制度、与担保登记部门的信息交换制度等。因此在建立具体统一的税收优先权制度的同时，还应加强各项配套设施的建设。但《税收征管法》在规定税务机关有公告欠税情况的义务的同时，对欠税公告的主管机关、公告的形式、场所、时间安排、具体内容等都没有明确的规定。对欠税户报告制度、与担保登记部门的信息交换制度更是没有顾及，这不利于保护善意第三人的合法权益和真正发挥担保物权的作用。

　　三、我国税收优先权法律制度的完善和重构

　　消除法律冲突，建立统一的税收优先权法律制度。整合《税收征管法》《破产法》《民法通则》《担保法》《民事诉讼法》等相关法律中关于税收优先权的规定，消除其内在冲突，建立统一的税收优先权制度。笔者认为应在物权法建立的优先权制度范围内，单列税收优先权制度。

　　明确税收优先权的客体范围。我国现行相关法律没有指明税收优先权的客体范围，笔者认为应借鉴国外做法，建立一般优先权和特定优先权制度，将税收优先权划定为特定优先权，或者建立动产优先权和不动产优先权制度，规定税收首先应向动产主张，甚至可以限制、禁止税收优先权向不动产主张。这样可以更好地保证善意第三人的权益，维持正常的交易秩序。

　　明确税收优先权制度适用的税种范围。从世界范围来看，税收优先权的发展呈现出不断弱化的趋势，其中一个表现就是税收优先权的适用范围逐步缩小。笔者认为我国应通过立法形式确定税收优先权制度适用的税种，与公共利益联系较为紧密的土地增值税和关税等可纳入其适用范围，不应随意扩大其适用范围。土地增值税享有优先权的原因在于，土地的自然涨价并非少数人的操纵，而是国家和社会改变其周边环境的结果，应归人民共享，属于公共利益，而土地增值税的征税对象又是和土地直接相关联的。关税债权优先的原因在于其征收环节的特殊性，理由是如果进口的货物或物品未完成报关手续，其他的税收债权就不可能发生。

　　变更税收债权和担保债权优先顺序的时间界限。我国的《税收征管法》规定税收债权和担保债权优先顺序的时间界限是“欠税发生时”，但对于“税款发生的时间”，我国税法规定比较复杂，由于税种的不同、纳税人情况的不同，税款发生的时间也有所不同，如流转税的征税对象是经常发生的销售收入或营业收入，纳税期限较短；所得税的征税对象是企业利润和个人的工资、奖金等各项所得，企业利润通过年终决算确定，个人所得一般按月或按次计算。同一种税，纳税人生产经营规模大，应纳税额多的，纳税期限就短，反之则纳税期限长。就纳税期限的形式而言，有按期缴纳的，纳税期限分为1天、3天、5天、10天、15天和一个月6种期限；有按次缴纳的，如临时经营者；有按年计征、分期预缴的，如企业所得税、房产税、土地使用税等。可见以“欠税时间”作为判定税收债权和担保债权优先权顺序的时间界限是不科学的。笔者认为应当按照公示的时间来确定税收债权与担保债权的优先顺序，如欠税公告在先，则对于担保财产税收债权具有优先效力；如果欠税公告在后或者没有税收公告的，则担保债权优于税收债权。

　　完善欠税公告制度。我国《税收征管法》规定“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”，明确了欠税公告制度，但对欠税公告的主管机关以及公告的形式、场所、时间安排、具体内容等却未触及。笔者认为应当明确这些内容，而且法律还应赋予欠税公告公示公信力，担保债权人可以根据欠税公告来保障交易安全，那些未经公告的欠税不具有对抗其他债权人的效力，当然也不能行使税收优先权，这样能更好地保障交易的安全性，体现法律的公平性。另外，还应建立与欠税公告制度相配套的重大处分行为报告制度。凡是欠缴税款数额较大（5万元以上）的纳税人在处分其不动产或者大额资产之前，应当向税务机关报告，明确纳税人未履行告知义务所需承担的法律责任。

　　建立税务部门和担保登记部门的信息交换机制。为保护善意第三人的合法权益，应尽快建立税务部门和担保登记部门的信息交换机制，在税务机关、纳税人、被担保人就清偿顺序达成协议前，担保登记部门不得为其办理担保手续。