内容提要： “税收行为”作为税法学行为理论的基本范畴，其提炼不仅有助于找到各类税收行为的同一性和差异性，从而有利于建立和完善税法学的行为理论，而且对于税法研究的范式转换和税收法制实践等亦具有多方面的重要价值。本文拟从理论和实践需要的角度，先提出“税收行为”范畴并做出大略界定，继而探讨各类税收行为的同一性和差异性；在此基础上，再进一步解析范畴提炼的理论与实践价值。

　　关键词： 税收行为  范畴提炼  研究价值

　　一、 引  论

　　（1）正是基于对不同行为的分析与解构，才形成了多样的法学理论及其研究方法。〖RU/右上〗（2）〖，RU/右上〗因此，各类法学研究无不关注对主体行为的研究。

　　（3）然而，要使税权理论研究不断走向深入，全面提升税法理论水平，则还需要研究与税权密切相关的另一重要范畴——税收行为。

　　事实上，如何对现实中大量存在的各类税收活动进行税法规制，历来是税法研究的重要课题。税法学作为重要的应用法学学科，应当有自己的行为理论和行为范畴，因此，应当提出“税收行为”范畴的提炼问题并“小心求证”。

　　二、 税收行为范畴的提炼

　　（4）可否分离出一类特定的“税收行为”，并将其提炼为税法学上的独立范畴，是关系到税法学行为理论乃至整个税法学理论的形成、发展和完善的重要问题。而要提炼“税收行为”，就必须说明其独立性、可界定性，同时，还要说明各类税收行为的同一性、差异性或可区分性，等等。为此，有必要分别探讨以下几个问题：

　　（一） 税收行为范畴的界定

　　（5）以及“关系与行为的对应性”，就应当承认行为的独立性。此类具有独立性的行为，可以先大略综括为“税收行为”。 尽管对其具体概念的认识可能会歧见纷呈，但为了节约交流成本，还是应当先对其做出大略界定。对税收行为的界定，主要涉及广义和狭义两个层面。

　　（6）由于税收行为与税权同属税法学上的重要范畴，两者具有内在的逻辑联系，不同的税法主体所享有的税权在性质、范围等方面存在诸多差异，因此，税法主体所从事的税收行为是否合法、有效，也会有许多不同。只有从广义上界定税收行为，才能使各类税收行为，都被统摄于一个上位概念。

　　对税收行为的狭义界定，主要体现为两个方面的限定：（1）在主体方面，税收行为可能被限定为征税机关的征税行为，或称“收税行为”，这与行政行为往往被限定为行政机关的活动有一定关联；（2）在合法性方面，税收行为可能会被等同于“合法的税收行为”，从而可能使那些违法的税收行为，如逃税行为、抗税行为等，被排除在税收行为之外。

　　从上述两类界定来看，狭义的界定具有明显的局限性。因为征税机关的税收行为虽然非常重要，但也不应忽视纳税主体的纳税行为，惟此才能建构与税权分析框架相一致的税收行为体系，从而形成行为理论上的有效分析框架，以便更好地加强对相关主体行为的全面规制和研究。

　　（7）税法学的行为理论也必须借鉴和融合传统法学的已有成果。其中，对民事行为、行政行为、调制行为等行为理论的借鉴和融合尤其重要。当然，借鉴的理论不同，对行为理论研究的影响也不尽相同。例如，如果在广义上理解税收行为，以“公法上的债权债务关系”作为税收法律关系的定性基础，就要像民事行为一样，把所涉各类主体及其行为都包罗无遗；如果从狭义上理解税收行为，即仅从纯粹的公法角度，把它理解为征税机关的行为，则应着重研究征税主体的税收行为，因为征税机关与纳税主体的税收行为在性质上毕竟不同。

　　（8）只有对税收行为做广义界定，才能更好地分析税收行为的合法性及其税法规制问题。

　　可见，尽管对税收行为可作多维界定，但广义的界定更为重要。惟此才可能从总体上考虑各类税收行为的共性与个性问题，或称同一性与差异性的问题。

　　（二）税收行为的同一性

　　要从诸多行为中提炼出税收行为范畴，就必须关注税收行为的同一性问题。因为同一性是范畴提炼的重要前提，如果行为缺少同一性，就不可能融为一体，也就不能被作为一个整体提炼出来。

　　税收行为的同一性，可能有多种体现，但不论哪种税收行为，都至少有一个共同点，即均属博弈行为。其实，无论是国家还是国民，无论是征税主体还是纳税主体，其行为的“博弈性”都盖莫能外。由此使其成为需要税法加以规范的对象，并可以被作为一类共同的行为得到提炼。

　　（9）可以对税收行为的同一性问题作出多维分析。

　　其一，根据利益主体假设，可以认为，国家和国民都是利益主体，都有各自不同的利益。从税法的角度说，各类主体的利益都可称之为“税收利益”。国家的税收利益，是国家通过征税所获取的利得和收益；国民的税收利益，是经由国家税法调整后的收益，或称国家征税之后的剩余收益。因此，在上述简单的“二分”框架中，国家与国民之间的税收利益，是一种此消彼长、此起彼伏的关系。正是对于税收利益的不懈追求，才导致了税收领域的“多层博弈”的存续，这也是形成税收行为内在同一性的重要原因。

　　其二，根据有限理性假设，各类税法主体为了自己的税收利益，必然要从事利己行为。但其有限的理性往往会带来一些问题。例如，征税主体为了自己的利益，可能会违法多征（或者少征），历史上的横征暴敛、竭泽而渔、杀鸡取卵、寅吃卯粮等做法，可能存在于各个层次的征税主体，因为政府总是力图握紧奥尔森所说的那支“不放松的手”。

　　（10）此外，纳税主体为了自己的税收利益，可能会从事合法的税收筹划行为，也可能从事违法的税收逃避行为。而这些行为的一个共同之处，就是都属于追求税收利益最大化的博弈行为。

　　（11） 可见，一切税收行为都是博弈行为。正是博弈行为的特性，才使得税收行为有了税法规范的必要性，并使寻找税收行为的共性成为一种可能，从而也为税收行为范畴的提炼提供了重要前提。

　　（三）税收行为的差异性

　　各类税收行为，除了具有上述总体上的同一性以外，也各有其个性或称差异性，并体现在行为的主体、客体或法律依据等方面。例如，国家与国民作为不同的博弈主体，其税收行为便会有所不同；税权与税款是不同的行为客体，分配税权与征纳税款便分属两类不同的税收行为；而是否具备法律依据，则还会使税收行为有“合法”与“非合法”之别。上述差异性，其实也是博弈存在的前提或具体体现。

　　此外，即使仅从博弈的角度看，税收行为也还存在着“合作性”与“非合作性”的差异。合作性的税收行为恰恰是税法调整所希冀和追求的；而非合作性的税收行为，恰恰是税法规制的重点和难点所在。透过此类差异性，有利于确立税法的调整目标，以及税法制度构建的重点，从而有利于推进税法的理论研究和法制建设。

　　以上简要列举的各类差异表明，具体的税收行为各有其特殊性，从而具有“可区分性”，并进而为税收行为的分类提供了前提。而有效的分类，则会直接影响到税收行为的范畴提炼、体系构建等。基于上述的广义理解，依据不同标准，对税收行为可作出如下重要分类：

　　1.依据行为主体的标准，可将其分为征税主体的税收行为和纳税主体的税收行为（其中最为重要的是征税行为和纳税行为）。这是基于税法主体共通的“二元结构”假设所作出的一个基本分类。事实上，如何对征税行为和纳税行为作出规范，正是税法规范的着力点。

　　（12）凡依法行使有税权依据的行为，即为合法的税收行为；凡没有法定的税权依据，或者不当地行使税权的税收行为，一般属于违法的税收行为。而税收行为的合法性，又会直接影响到其有效性。

　　3.依据行为客体的标准，可将其分为税权分配行为和税款征纳行为。税权分配行为，即在相关国家机关之间分配各类税权的活动，是税收体制法的主要规范对象；而税款征纳行为，作为税收征纳法的主要规范对象，则是在征税主体与纳税主体之间展开税款的征收和缴纳活动，并且，两类主体的行为目标分别主要是如何依法多征税款和依法少缴税款。所谓依法多征，是要尽量通过法律的有效调整来减少税款的流失；所谓依法少缴，强调的是如何在法律允许的范围内，使自己的纳税义务最小化。

　　（13）特别是“非对称性”的特点。有鉴于此，对于强势主体的行为，应当依法加以约束，而对弱势的个体权利，则要注意予以保护，从而在总体上达致一种“均势”，实现一种“均衡”。而要实现均衡，则离不开对国家一方的税收行为的规制。

　　其实，国家一方的税收行为，可再分为税收立法行为和税收执法行为等，这些税收行为都要以税权为基本依据。其中，税收立法行为要以税收立法权为基础；而税收执法行为则要以税收征管权、入库权为基础。这些分类也有助于进一步理解：为什么对税收行为要作出特别的限定和规范，为什么对税收行为要作出多个层面的解析，等等。

　　（14）可见，适当界定收入行为与调控行为，有助于防止把税收行为完全等同于行政行为。

　　需要强调的是，具体的税收行为的差异性，不仅体现在上述的重要分类方面，也体现在制度规范层面，体现在立法的侧重点上。同其他公法一样，税法对于征税主体行为的规范，也主要体现在对其税权行使的限定。只有有效防止征税主体无权征税、越权征税，或者滥用税权的行为，才能更好地贯彻税收法定原则等各项基本原则，实现税法的宗旨。

　　在关注国家一方税收行为的同时，也不应忽视纳税主体的税收行为。纳税主体的各类税收行为，无论是申报行为，还是申请税收的减免退缓等行为，以及与直接纳税行为相关的税收担保行为、代扣代缴行为等，都应当纳入税法的统一规范之中，即对纳税主体的纳税行为，也应从广义上来理解。

　　具有差异性的各类税收行为，在税法上的评价亦有不同。例如，税款的确定行为，实际上包括了纳税人的“自行确定”和税务机关的“机构确定”。其中，纳税人自行确定税款的行为，可能会由于诸多原因而产生误差，对这些误差要做具体分析。如果在申报前的自行确定税款阶段，基于减少纳税数额的故意，而采取一系列减少自己应纳税款的行为（如偷税行为），则因其违法性而会受到处罚。因此，判断纳税主体税收行为的合法性，往往要更为具体，否则可能“或枉或纵”。

　　（四）小 结

　　同税法所调整的社会关系一样，税法所规范的税收行为也有其独立性，并可以从不同的角度和层面来予以界定。基于多方面的考虑，从广义上来界定税收行为是非常必要的，这有助于说明税收行为的同一性。各类税收行为的共同之处，就在于它们都是博弈行为，因而都是需要由税法加以规范的行为，无论是哪类主体的税收行为，都必须纳入税法乃至宪法的约束之下。此外，总体上具有同一性的税收行为，在个体上却具有多种差异性，这尤其体现在对税收行为的诸多重要分类方面。不同税收行为的现实存在及其法律规制，不仅丰富了税法的具体制度，也使税法学研究有了源头活水，从中亦可管窥提炼税收行为范畴的重要价值。

　　三、提炼税收行为范畴的价值

　　提炼税收行为范畴，对于深化税法理论研究，完善税收法制实践，具有多方面的重要价值。限于篇幅，本文将着重探讨其重要的理论价值，并在此基础上，对其重要的实践价值亦略做说明。

　　（一）对范畴体系形成的价值

　　（15）其对学科发展的价值已为学界所共知。

　　尽管税法学界尚未把范畴的提炼作为重要目标，甚至可能存在“集体无意识”的情况，但在客观上已经有了一些成果。例如，在许多学者的努力之下，诸如“税权”之类的范畴已初现端倪，这就为行为范畴的提炼提供了重要的前提和参考。

　　提炼“税收行为”概念，不仅可以弥补行为范畴的空白，而且还可以同税权等相关范畴一起，共同构成税法学的范畴体系。而如何构建一个科学、有效的范畴体系，如何提炼行为范畴等相关范畴，都会直接影响到税法理论的完善。

　　（二）对研究范式转换的价值

　　（16）事实上，对研究方法欠缺自足性的法学而言，研究范式的转换尤其重要。（17） 税法学研究要走向深入，同样必须注意研究范式的转换，尤其要从传统的单纯追随税收学及侧重于注释税法的状况，向新的研究范式转换，这就要求税法学的研究方法应不断出新。例如，“税权分析”就可以成为税法研究的重要方法。由于税法研究的各个部分都与税权有关，因而“税权分析”能够为整个税法研究提供一个基本的分析框架和逻辑主线。而在税权分析的过程中，必然还会涉及另外两个重要范畴，即税收行为和税收利益。由于这些范畴都归属于特定的税法主体，因此，它们之间的内在关联性是不言而喻的，从而与“税权分析”一样，“税收行为分析”也可成为研究税法问题的重要线索，同样能够为税法研究提供一个基本的分析框架。

　　（18）由于不同的行为对应于不同的权利（权力），它既可能依据于不同的税权，也可能产生新的税权，因此，作为税法直接的规范对象，税收行为有无税权上的依据，会直接影响到其有效性、合法性等。可以说，税权与税收行为，作为税收博弈制度的核心内容，共同影响着税法理论和制度的展开。

　　可见，从研究范式的转换来看，税收行为范畴的提出，以及税收行为分析方法的运用，同样可以编织出一个分析框架，并为税法学研究提供新的重要视角。它有利于改变过去单纯的“税法规则分析”的研究范式，使人们能够更好地透过税法主体的税收行为，去探寻其税权支撑，发现其税收利益，从而有利于完善相关制度和改进相关理论。

　　（三）对客体理论研究的价值

　　在税法学上，可能会涉及多种类型的客体，如征税客体、税收法律关系的客体、税收行为的客体等，就很容易被等同或混同。这既体现了税法的特殊性，又体现了客体理论研究的不足。事实上，研究客体非常重要。例如，一般将征税客体分为三大类，即商品、所得和财产，而由此形成的“三大税类”，则奠定了税收实体法的基本分类。然而，从整个客体理论来看，则还有许多“蛮荒之地”。

　　（19）这对客体理论研究尤其重要。时至今日，征税客体与税收法律关系的客体，几乎常常被混同，其原因就在于缺少细化的研究，特别是缺少对一般市场行为（广义的民事行为）与税收行为的有效区分。事实上，征税客体是与一般市场行为相对应的，它们是发生税收行为的前提；而税收行为则建立在一般市场行为基础之上，没有税收行为也就不可能产生税收法律关系。

　　（20）也应当看到税收法律关系的客体，并不是作为征税客体的商品、所得和财产（它们是纳税主体通过市场行为而获取的私人物品）。税收行为作为税收法律关系直接的、第一位的客体，它同样有自己的客体（行为客体），这些客体主要是具有基础地位的“税权”（对应于税权分配行为），以及以税权为依托的“税款”（对应于税收征纳行为）。

　　可见，征税客体、税收法律关系的客体、税收行为的客体，三者层层递进，共同构成了税法学研究的客体体系，而这些客体之间的区分和理论完善，在很大程度上有赖于税收行为范畴的提炼。研究税收行为，有助于促进整个客体理论的研究，它特别能够说明：不应泛泛地认为税收法律关系的客体就是物和行为（这本身就容易产生不易区分的交叉），（21） 尤其不能把征税对象直接等同于税收法律关系的客体，而必须要针对税法的特点来进行具体分析。

　　（四）对行为理论研究的价值

　　（22）  税收行为范畴的提炼，有助于从不同角度对各类税收行为展开分析，以更好地研究税法上的诸多“复杂性问题”；有助于考察税收行为的构成，以及与其相对应的“权力束”（或“权利束”），从而推进税法学行为理论体系的形成。

　　从行为理论的角度来看，在纳税主体的诸多税收行为中，有两对重要的“行为组合”，即“应税行为与纳税行为”，以及“纳税行为与逃避行为”。它们分别处于不同的阶段或层面，具有不同的法律意义和法律效力。例如，“应税行为”对于确定相关事实、明确纳税义务就特别重要，这可以从中外法律的规定中找到依据。此外，征税主体的各类税收行为（如税收立法行为、税收执法行为），特别是那些最直接的税收征收行为（如征税行为与辅助行为，特别是保障行为、代理行为等），都非常具有研究价值。

　　无论从哪个角度来研究行为理论，都离不开对行为范畴的提炼和具体界定。因此，税收行为范畴的提炼，对于形成和完善税法学中的行为理论，具有重要价值。

　　（五）对整体理论超越的价值

　　如前所述，税权、税收行为、税收利益，作为税法学上的三个重要范畴，其联系十分密切。其中，税收利益既是税法主体从事税收行为的动力和动因，也是其税收行为的根本目标。无论是征税主体还是纳税主体，其对税法的遵从与不遵从，都与对税收利益的追求直接相关。因此，税法调整的一个重要目标就是对各类主体的税收利益作出有效的、公平的分割，使其“各得其所”。

　　（23）其危害性自不待言。但是，在反对上述片面的“国库主义”的同时，也要注意滑向片面的“纳税人主义”。对纳税人的权益应当依法给予足够的保护，但若作极端强调，则可能会忽视国家在提供公共物品方面的重要作用，并最终影响纳税人的利益。

　　（24）而为了建立这样的关系，就必须依法对各类主体追求其税收利益的税收行为都给予有效规制，正是在这个意义上，提炼税收行为范畴，尤为重要。

　　（25）有助于推进税法学整体理论的超越。

　　（六）对现时税法实践的价值

　　前面主要探讨的都是对税法理论研究的重要价值，但这丝毫不是轻视对税法实践的影响，恰恰相反，税收行为范畴的提炼，对于税法实践具有十分重要的意义，并且，这种意义在前述有关理论价值的探讨中，已经有了一定程度的显现。

　　从实践的角度来看，如果把税法的调整放在对税收行为的规范上，则至少有两个方面的价值：（1）在税权分配方面，有助于规范税权分配行为，促进立法机关更好地行使税收立法权，避免其他机关随意地调整征税范围，防止税法权威散失殆尽，从而确保税法宗旨的有效实现；有助于税收征管部门明确自己的税收征管权和收益权，真正做到依法征税，避免其他部门侵吞国家税收；（2）在税收征纳方面，有助于确保征税行为与纳税行为都受到税法调整，强调依税法行事，防止通过“人为变通”的方式来进行税收逃避。

　　明确税收行为范畴的重要实践意义还在于，它有助于防止把“税收行为”单纯地等同于“收税行为”。如前所述，税收行为不仅包含了征税机关的收税行为，而且还包含了纳税主体的纳税行为；不仅包含了税收资金的收纳行为，还包含了税收权力的分配行为。这种理解，有助于更全面地认识税法主体的行为体系，以及由此形成的权利义务体系和责任体系，推进税法学上的规范论的建立和完善。

　　另外，税收行为是否要分为抽象的税收行为和具体的税收行为，也很值得研究。从立法与执法的角度，当然可以区分抽象的税收立法行为和具体的税收执法行为，并且，这种分类还与税收行为的可诉性，以及当事人的权利救济等有关，甚至可能还会影响到司法体制的改革，如是否要设立税务法庭或税务法院，等等。

　　四、结 论

　　同税权一样，税收行为也是研究整个税法的重要视角。对于与税收关系相对应的税收行为，只有从广义上加以界定，才能在把握其独立性的基础上，全面探寻其同一性、差异性，并据此提炼出税收行为范畴。

　　对税收行为范畴的提炼，实际上涉及很多问题，如提炼价值、方法、原则、与其他范畴的关系等，本文仅选取了“提炼价值”问题，并着重从范畴体系形成、研究范式转换、客体理论研究、行为理论研究、整体理论超越等方面，探讨了提炼税收行为范畴的理论价值，以及其中蕴涵的税法学研究方面的诸多重大问题。由于税收行为是税法直接的规制对象，因而其范畴提炼对税法的制度实践无疑会有巨大价值。在承认税收行为范畴的可提炼性及其价值的基础上，还应当进一步研究税收行为理论中的其他具体问题，如税收行为的有效条件、无效原因、税收行为的履行和制约因素等，这样才可能建立起较为完善的税法学行为理论，以有效地指导相关的税收法制建设。

　　（1） 张文显《法哲学范畴研究》（修订版），中国政法大学出版社2001年版，第60页。

　　（2） 胡玉鸿《法学方法论导论》，山东人民出版社2002年版，第9页。

　　（3） 税权理论不仅是许多学者和实务界人士关注的重要问题，而且也是各类学位论文中的重要选题，因而相关重要成果较多。其对于税法理论和实 践发展的重要作用，亦不容忽视和低估。

　　（4） 对于“法律行为”的含义一直有不同的理解，即使是民法学与法理学的学者，在理解上亦有很大不同。从发展趋势上看，人们越来越倾向于改 变民法学上对“法律行为”的狭义理解。这对于提炼“税收行为”的范畴，有直接的借鉴意义。

　　（5） 学界一般都会承认税法是一个独立的法律部门（只是对于其位阶和层级可能有不同看法），因而也承认其调整对象是独立的税收关系。这对于税 收行为的提炼同样很重要。

　　（6） 法理学对法律行为的理解往往较为宽泛，可能包括了合法行为和非法行为等多种不同类型。此外，弗里德曼也对法律行为作出了广义解释，认 为法律行为是任何掌权者在法律制度范围内采取的任何行动，对于税法上的遵从行为、不遵从行为等方面的研究很有借鉴意义。参见弗里德曼 《法律制度——从社会科学角度观察》，中国政法大学1994年版，第29页、第54～55页。

　　（7） 各个部门法的特征因比较对象的不同而会有不同的显现。税法同基本的部门法相比，会体现出一种“高级性”，但这不是从效力的角度来说的， 而是强调税法的调整要建立在其他基础部门法调整的基础之上，强调税法或税法学要从其他部门法或法学分支学科中吸收营养。

　　（8） 北野弘久，陈刚等译《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第370页。对于此类问题，在后面有关税收行为对“总体理论超越”的价值 等部分还会做进一步的探讨。

　　（9） 税法与经济法在基本假设方面具有同一性。参见张守文《经济法学的基本假设》，《现代法学》2001年第6期。

　　（10） 奥尔森认为，理性且自利的专制者总在受到一种力量的引导，使其最大化目标与理念上的最优税率发生偏离，这种力量，被奥尔森称为“不放 松的手”，以与斯密的“看不见的手”相对应。参见张宇燕《民主的经济意义》，载于刘军宁等编《经济民主与经济自由》，三联书店1997年版， 第24页。

　　（11） 从博弈论的角度来理解税法上的遵从行为和不遵从行为，能够更好地明晰税法规制的重点，更好地检验税法宗旨的实现程度。参见张维迎《博 弈论与信息经济学》，上海三联书店、上海人民出版社1996年版，第5页、第108～110页。

　　（12） 税收行为的合法性问题以及相关的效力问题，是非常值得研究的。对于合法行为和违法行为以及有效行为与无效行为之间是否存在其他的形态， 还远未达成共识。因此，这里也只先作出大略的描述。

　　（13） 张守文《略论经济法上的调制行为》，《北京大学学报》（哲社版）2000年第3期；以及《经济法学的基本假设》，《现代法学》2001年第6期。

　　（14） 在税收的三大职能中，首先强调的是最基本的分配收入、获取财政收入的职能，其次才是在此基础上发展起来的宏观调控、配置资源的职 能，以及进一步的保障稳定的职能。这些职能之间的关联，也在一定程度上体现了不同行为之间的关联。

　　（15） 张守文《略论经济法上的调制行为》，《北京大学学报》（哲社版）2000年第5期。

　　（16） 库恩的“范式”（Paradigm）理论，即使是对于方法论方面具有突出的“帝国主义”倾向的经济学，也有重要的影响。可参见［英］马克·布劳格 等著，张大宝等译《经济学方法论的新趋势》，经济科学出版社2000年版，第260～265页。

　　（17） 法学界已经认识到了研究范式转换的重要性，不仅发表和出版了大量的著述，而且还多次进行专门研讨，特别对于权利，义务的研究范式、后 现代主义的研究范式等进行了较多的研究。这些对于提升中国的税法学研究水准，都很有意义。

　　（18） 事实上，行为是同特定主体及其权力或权利直接相关的。因此，分析行为问题，必须同主体和权利结构相联系，这样才能把问题的探讨引向深入。

　　（19） 在这方面，行政法上的“两阶段理论”很值得借鉴，参见[德]毛雷尔著，高家伟译《行政法总论》，法律出版社2000年版，第423页。此外，为 了更好地说明或者细分税收权利在不同情况下的性质，笔者曾经对其进行过“分阶段”的探讨，并提出“阶段论”对于研究复杂性问题的重要价 值。参见张守文《税收权利的性质及其法律保护》，《商法研究》2001年第6期。

　　（20） 对于主要源自民法的法律关系理论是否可以直接适用于各个具体部门法，一直有不同的看法。在税法理论上也是如此。因为在税法上有独特的 课税要素理论，它能在很大的程度上替代传统的法律关系理论。

　　（21） 孙树明主编《税法教程》。该书认为，在税收法律关系的客体中，有的是物，有的是行为，如特种行为税，就是对行为来征税的。其实，任何税 都是针对特定行为，或者说离不开特定的行为的。如商品税离不开商品的销售行为；所得税离不开获取收益的行为；财产税离不开财产的占有、 用益、转让行为等。

　　（22） 这种情况在宏观调控法和市场规制法的各个部门法中都普遍存在，只是尚未引起人们的重视。但实际上对于构建税法的行为理论，很有借鉴意义。

　　（23） 由秦晖概括的“黄宗羲定律”已经在一定程度上说明了在税收领域的“治乱循环”问题。要解决这些问题，必须通过立宪，真正在立法和执法 中体 现宪政的精神。对此，一些经济学家已经做出了很好的研究。可参见何帆《为市场经济立宪：当代中国的财政问题》，今日中国出版社1998年版。

　　（24） 张守文《税法的困境与挑战》，广州人民出版社1999年版，第340页。

　　（25） 波斯纳，苏力译《超越法律》，中国政法大学出版社2001年版。