【摘要】宪法的基本目的是保障公民基本权利的实现。税收作为国家公权力的行使方式之一，必须符合保障公民权利实现这一基本目的。税收取之于民则必用之于民。税收立法、税收征管必须符合宪法这一国家根本法的规定。而唯有此，宪法方能回归其作为国家公权力－税收权与公民基本权利－财产权调节器的基本功能定位。

　　【关键词】税收；合宪

　　【正文】税收权力是国家重要的公权力，在强调公民权利的今天，如何平衡国家税收权和公民私人合法财产权，成为一个重要的课题。宪法保障的是公民的基本权利，因而税收应当符合宪法。

　　一、税收的含义

　　这一问题，目前学术界有不同的观点。有学者认为，从国家分配论的角度，“税收，是指国家为了实现其职能的需要，按照法律规定，以国家政权体现者身份，强制地向纳税人征取货币或实物所形成的特定分配关系。” [1]有学者从公共财政论的角度认为“税收是国家为实现其公共职能而凭借其政治权力，依法强制、无偿取得财政收入的一种活动或手段。” [2]还有学者则认为“税收是为了满足一般的社会共同需要，凭借政治权力，按照国家法律规定的标准，强制地、无偿地取得财政收入的一种分配关系。在这种分配关系中，其权利主体是国家，客体是人民创造的国民收入和积累的社会财富，分配的目的是为了满足一般的社会公共需要。”[3] 无论是学界的哪种观点，无一例外的都认为税——是依法征收的。在明确了依法征收这一前提之后，我们要考虑的是国家依何种授权而得以征税，也就是说，国家凭什么征税。

　　二、税收法定主义

　　一个组织的运行需要成本，国家作为一个庞大的组织体也不例外。成本的支出需要来源，只支不收，终将导致入不敷出。国家为了实现其功能的需要，有巨大的公共支出。这些支出的重要来源之一便是税收。也就是说国家作为征税的主体向公民课税是有其现实意义上的合理性的。但这种权力不能失去控制，失去了控制即是对公民私人财产权利的不法侵害。

　　税收法定主义肇始于英国。在近代以前的奴隶社会和封建社会，奴隶主阶级和封建领主以及国王君主为了满足其奢侈生活或筹集战争费用的需要，巧立名目，肆意课税盘剥劳动人民。后来，在不断蓬勃发展的市民阶级抵抗运动中，逐渐形成了“无代表则无税”（no taxation without representation）的思想；其萌芽初现于1215年英国大宪章的规定：“一切盾金或援助金，如不基于朕之王国的一般评议会的决定，则在朕之王国内不允许课税。” [4]此后，1629年的《权利请愿书》规定，“没有议会的一致同意，任何人不得被迫给予或出让礼品、贷款、捐助、税金或类似的负担。[5]

　　近代，民主国家形态出现以后，税收法定主义仍有其重要意义。近代意义上的税收法定主义是指税收主体征税必须依且仅依法律的规定；纳税主体依且依法律的规定纳税。[6] 也就是说，税收法定主义在两个层面上有两个主体来体现。从征收主体而言，税收征收必须依法而行。从纳税主体而言，税款的缴纳的方式、缴纳数额、缴纳时间均应依法而行。

　　为何税收法定主义在近代仍有如此之强的生命力呢？因为即便税款征收的主体由封建国王变成了三权分立的民主国家，权力的性质由封建王权变成了国家公权，但是主体的演变、权力的演变，带不来平权的结果。民主国家的国家公权与公民个人的私权利是不对等的。国家公权之强大，已经带来了巨大的隐忧。国家由公民授权，但权力的具体实施，却不受某个公民个体的控制。当然，从权力的特征及权力效用的角度看，它也不应当受某个公民个体的控制，如果真的陷于这样一种境地，那将是十分危险的。但这样的一种权力——权利架构导致公民私权利频受侵扰，诸多学者频呼“有限政府”。要求把政府的权力框定在一个范围内，并由法律加以界定。税收直接指向的是公民的私人财产，因而“税收法定”成为平衡国家税收权和公民私人财产权的衡平器。

　　三、税收应当合宪

　　在现代宪政国家，在宪法体现人民意志的前提下，通过宪法的制定和实施，保障人民的基本权利不受其所派生的政府权力的侵犯，对合法性的追问通常可以用是否“合宪”来予以回答。 [7]

　　税收合宪体现在两个方面，一方面是国家制定的税法是否符合宪法；另一方面是税收征管行为是否合宪。

　　（一）税收立法行为合宪性的思考

　　1、立法主体应当合宪。目前，我国宪法规定全国人民代表大会及其常务委员会、国务院及其各部委、地方各级人大、地方各级政府，均拥有立法权。[8] （这里的“法”是指广义上的法，而事实上在我国很多低位阶的“法”在实际的执行上比宪法还有力。有打油诗云“宪法不如法律，法律不如法规，法规不如规章，规章不如文件，文件不如领导签字，领导签字不如领导现场办公”。）现阶段，我国的税收立法多是行政机关立法，在中央，体现为国家税务总局，在地方，体现为各级政府。这些主体同时掌控着行政权与立法权，当“部门利益”至上时，很难确保其立法是符合公民权利的，而“宪法是公民权利的请愿书”。

　　2、税法制定的目的应当合宪。当网上有关农业税和物业税的讨论喧嚣尘上的时候，作为立法主体，应当深思的是税收的目的是实现国家职能的需要，要取之于民，用之于民，要符合“公民的合法的私有财产不受侵犯”的宪法规定。对中国农民征收农业税，是国家法律规定的，从形式上看，征收是合法的。但通过统计，中国农民人均月收入不足1000元，中国农民种田的收入扣除成本后已所剩无几，这时再考虑税法的制定，税款的征收就会发现它已脱离了它的目的，脱离了保障公民基本权利的实现这一宪法目的。2004年财政部、农业部、国家税务总局对此做出了回应，联合出台了《关于2004年降低农业税税率和在部分粮食主产区进行免征农业税改革试点有关问题的通知》（财税［2004］77号）。

　　当北京市政府宣布要开征物业税时，网上也传来一片征讨之声。《个人房产价值缩水将是物业税带给你的最大的伤害！损害私有财产有违宪法》这样的文章出现在论坛里，怵目惊心。虽然不甚客观，但反映了民众的心声。城市中，大部分的购房者均是中低收入阶层，在房价与收入脱节的情形下，购房已属不易，政府再通过加大税负的办法，增加这部分公民的负担，实在会让其不堪其负。

　　因而，税法制定的目的应符合“保障公民的基本权利”这一宪法目的，否则就会导致国家的税收权侵害公民的合法财产权。税法的制定应当成为国家税收权和公民合法财产权的衡平器。

　　（二）税收征管行为合宪性的思考

　　现行的《税收征收管理法》虽然较前法有了精进，但仍有不完善之处。例如，税务机关对农业税以及其他法定情形的税额核定权、对关联企业的税负调整权以及一般意义上的税款征收权，是现行《税收征收管理法》中有关“税款征收制度”的重要内容，但在核定应纳税额等制度的操作程序上，还有待于进一步明确。《税收征收管理法》的薄弱之处在于其具体的征管程序性规定，而这恰恰是其立法之根本。由于立法不能规范税收征管行为，因而税收征管机关的滥权、越权、怠权现象突出，近些年来出现的“金华税案”、“远华税案”、“潮汕税案”等大量涉税案件，涉案犯罪嫌疑人不仅有偷逃税人员，还有大量的税收征管人员也牵连其中。

　　当大量的国家公职人员凭借手中的公权力进行犯罪的时候，也是国家的每个公民的权利被侵害的时候。税收征管人员也不例外。由于立法技术、制度设计、执法状况等诸多方面的问题，导致了税收征管行为应当置于宪法的视野之中。国家应当通过完善立法、规范执法、加强司法、设计一种使执法者违法成本高的制度来确保在税收征管的过程中征税主体不因滥权而侵犯纳税义务人的公民权利，同时也不因公权力谋取私利益来侵害公民的整体权利。宪法保障的是公民的基本权利，因此国家在这一领域的立法、执法和司法，要达到基本的标准，也就是要合宪。

　　四、宪法是平衡国家税收权和公民财产权的调节器

　　国家的税收权利与国家的公权力联系更加紧密，甚至认为不可能把两者相区分；而纳税人权利主要与公民的私人财产权联系更加密切，它离私权更近、更有亲和力，而离国家的公权更远，并极可能成为公权力的侵害对象。因而，把税收置于宪法的视野之下，平衡两权，不失为一种保障公民基本权利实现的对策。