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中国与周边国家个人所得税制的比较分析
【摘要】通过对中国与泰国，马来西亚在个人所得税制中关于居民身份确认规则，应纳税所得和扣除项目的比较分析，对目前我国个人所得税制存在的问题给出了初步的对策设想。
【关键词】个人所得税；居民身份；应纳税所得；扣除项目
我国个人所得税改革是新一轮税制改革的重点及难点之一。国内学者对我国个人所得税改革对此有过专门的研究，最典型的如：个人所得税免征额的讨论。在以往的研究中，主要是以英，美，日特别是日本等国的做法为基点，从遵从国家税收管辖权，增加财政收入角度出发，对我国个人所得税改革提出改进意见，而很少正视我国是一个正处于经济转型的发展中国家这一事实。本文从我国现阶段经济社会发展和税收征管的实际出发，主要从自然人居民身份确认规则，应纳税所得和扣除项目三个方面比较借鉴我国周边发展中国家的做法，如泰国，马来西亚，以寻求遵循国际税收惯例与现实选择二者之间的最佳结构，来对我国个人所得税的上述三个部分进行改进。
我国及东盟国家自然人居民身份确认规则，应纳税所得，扣除项目的比较分析大多数发展中国家都面临着经济发展水平落后，人口众多且人民受教育程度较低，就业压力大，资金，技术人才缺乏等困难，对吸收外资，引进技术，人才吸收先进思想及管理经验都有迫切要求，因此在税制的正式规则的选择上具有一定的可比性；而周边国家由于地理位置，历史渊源，文化习俗等因素的相近性，势必在税收制度的非正式规则上也有一定的可比性，因此本文选取了与我国相邻的泰国，马来西亚作为比较对象，试从比较分析中得出一般的规律。
<一>：自然人居民身份确认规则的比较分析
泰国，马来西亚以及中国的自然人居民身份确认规则的具体情况如下表：
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国家 |
自然人居民身份确认规则 |
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泰国 |
在任何纳税年度（日历年度）在泰国居住超过180天的个人应视为泰国居民。在确定个人的居民身份是也可以考虑其他因素。 |
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马来西亚 |
个人要成为马来西亚居民必须满足以下四相条件之一，否则视为非居民：
1：在基年（基年指纳税年度的前一年，不足一天按一天计）的一段或多段时间在马来西亚居住182天以上
2：在跨越2个纳税年度的整个连续期间内在马来西亚逗留，在基年不超过182天，在次年超过182天，其间因学习，疾病及社会访问等原因离境不超过14天
3：在基年和前一基年的四分之三时间内，居住90天以上
4：当年不在马来西亚居住，但次年在马来西亚居住，且在此之前的连续三年一直在马来西亚居住 |
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中国 |
居民是指在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满1年的个人。非居民是指在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满1年的个人。 |
从上表中可见：
1：各国在选择自身税制规则是都不同程度地受到地缘政治，历史渊源，文化习俗等因素的影响而各具特色，泰国及马来西亚以前是英法的殖民地，因此在自然人居民身份确认规则上与英法有点类似。泰国是采取180天标准而马来西亚是182天标准，与中国比起来（很大程度上受到日本的影响），我国基本上是以1年界限来区分税法意义上的居民与非居民，也就是说在我国境内无住所而居住不满1年的个人与在中国境内无所得不居住者一样看待，只就其来源于中国境内的所得承担纳税责任。
2：中国的确认标准为双重的—时间及住所标准，而泰国和马来西亚的标准都为时间标准，特别是在时间标准上比泰国，马来西亚更加复杂，如中国自己特色的1年标准和5年标准<二>泰国，马来西亚以及中国在应纳税所得的确认规则的比较分析：
泰国，马来西亚及中国的应纳税所得的确认规则如下表：
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国家 |
应纳税所得 |
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泰国 |
所有在泰国或从事经营活动并取得所得的个人（居民或非居民）都要缴纳个人所得税。不论这笔所得是在泰国国内支付，还是在国外支付。 |
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马来西亚 |
马来西亚居民就其来源于国内的全部所得和外国汇入马来西亚的所得缴纳个人所得税，非居民对其来源于马来西亚的所得（利息、特许权使用费除外）按照30%的税率缴纳个人所得税。马来西亚没有将资本利得列入征税范围，（房地产收益税是特例） |
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中国 |
居民对其来源于中国境内和境外取得的所得纳税，非居民对从中国境内取得的所得纳税，在中国境内无住所，但是居住1年以上5年以下的个人其来源于中国境外的所得，经主管税务机关批准，可只就由中国境内公司，企业及其他经济组织或个人支付的部分缴纳个人所得税。 |
从上表可见：
1：在应纳税所得的确定方面，泰国的居民或非居民对不管是在国内支付或是在国外支付的在泰国受雇或从事经营活动并取得的收入缴纳个人所得税，中国是仅就对工资薪金项目实行有区别的支付原则，中国的个人所得税法中对在中国居住90（183）天以下的非居民的所有境外支付的境内外所得免税，对居住5年以上的的由境外支付的境外所得征税。且泰国并不征收单独的资本利得税，从财产再出售中取得的盈余被视为普通所得，缴纳个人所得税，而中国对财产收益有独特的纳税规定。
2：而马来西亚就其纳税人外国收入部分按照汇入原则缴纳个人所得税。这一点与实行“支付原则”的泰国和中国是不同的。还有马来西亚没有将资本利得列入征税范围（房地产收益税除外）。中国将个人得资本利得列入征税范围。
<三>泰国，马来西亚及中国在扣除项目得比较分析
泰国，马来西亚及中国在个人所得税中得扣除项目得具体做法如下表：
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国家 |
扣除项目 |
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泰国 |
雇佣所得可享受40%的“标准扣除”，但扣除总额不得超过60000泰铢。其他类型的所得可得到10%—85%的标准扣除，但通常纳税人可能选择分项扣除费用，而不是采用标准扣除。 |
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马来西亚 |
1：对工薪所得的可扣除费用非常有限。例如：职业人员的医疗处方费及服装费等。
2：取得租赁所得的个人可以申请扣除维修费，贷款利息，停租期损失，评估费用，租金的收缴费以及租赁财产的保险费等。取得委托费的个人（例如保险经纪人，房地产中间商）可以在税前扣除合法的经营费用。取得雇佣所得并且在经营活动中发生亏损的个人，可以用当年所得弥补当年的亏损，对从事经营或投资活动发生的费用进行扣除的规定，类似于对公司纳税人适用的扣除规定。 |
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中国 |
1：工资薪金所得的扣除费用为1600元的扣除标准。
2：个体工商户的扣除项目为成本，费用及损失。
3：对企事业单位的承包经营，承租经营的扣除为每月1600元
4：劳务报酬所得，稿酬，特许权使用费，财产租赁所得每次收入不足4000元的扣除800元，超过4000元的，扣除20%。
5：财产转让的扣除项目为财产原值，合理费用。
6：利息，股息，偶然所得和其他所得无扣除项目
7：附加减除费用标准为在1600元费用的基础上，再减除3200元。 |
从上表中可见：
1：在扣除项目的做法上，中国与马来西亚比较类似，主要分为对工薪所得的扣除项目及对其他类型所得的扣除项目，在工薪所得得扣除中中国为1600元/月的标准，而马来西亚的工薪所得的扣除费用也是有限的，仅限于一些基本的生活开支。对于其他所得的扣除项目，中国与马来西亚有很多是相似的，如：马来西亚对于经营活动中发生的亏损的个人可以用当年所得弥补当年的亏损这点与上表中中国的扣除项目的第二点关于个体工商户的损失扣除相类似。
2：而泰国在扣除项目方面比中国和马来西亚更具特色，对雇佣所得，纳税人可选择“标准扣除”也可选择分项扣除费用，在个人宽免项目的规定很大程度上仿照了西方做法，对纳税人的具体情况进行区分为未/已婚，有/无子女，子女是否受教育及受何种教育情况进行个人扣除项目的确定。另外，对人寿保险所得，退休金基金缴费，住房贷款利息付款以及慈善捐赠还有其他款免扣除项目，对于这些宽免泰国国税局都规定了最高现额。中国和马来西亚的纳税人的扣除项目只能执行法定的“标准扣除”，不能选择分项扣除费用。
给我国个人所得税制改革的启示：
从上述比较分析可以看出，与中国同为发展中国家的泰国和马来西亚在制定个人所得税时不仅考虑了国际惯例同时也考虑自身的经济，社会，管理水平等状况，因此我们在与邻国的比较后得出，在改革本国个人所得税制时的立足点是本国实际情况同时参考国际惯例：
1：在自然人居民身份确定规则上建议将5年规则解释为更具有可操作性和实质性的规则：在任何连续5年中一个人每年在中国居留183天以上或累计居留915天以上，从第6年起不论在中国居留的时间长短，均视为中国居民。取消1年规则采取不管是发达国家或是发展中国家通用的183天规则。作上述改变主要的考虑是；简化身份确认规则，对我国的规则重新做出解释，让原本没有现实意义的规则更有可操作性，根据我国目前的经济社会发展状况作出的改进，更有利于对外的交流及维护国家的税收管辖权。
2：在应纳税所得的确认规则建议将境外收入“支付原则”改为“汇入原则”要明确“汇入”不仅指通过银行，邮局汇入，还包括本人或委托他人从海，陆，空，港等携带入境，不仅包括现金的汇入，也包括各种证券，实物的“汇入”，改为“汇入原则”的主要是从我国目前的稽查征管水平及可操作性角度出发。由于我国目前的稽查征管水平较低，稽查征管的成本较高，如果按照对于目前可操作性不强的“支付原则”来确认应纳税所得，实际上会导致我国的税收管辖权落空，税收收入不稳定。而在具体应税项目上，应根据各个国家的具体情况来确定。应根据各个国家的经济，社会和政府只能的需要来确定具体的应税项目。
3：考虑到目前我国的教育成本在世界范围内处于较高水平，教育支出基本上成了大部分家庭支出的一大部分，因此对于扣除项目的改进，建议将教育支出纳入扣除项目中，对有子女并且正在接受教育的家庭的教育支出允许扣除，有利于减轻家庭的负担，有利于提高家庭对教育的指出水平，有利于提高我国民众的质素。同时也可考虑针对纳税人的不同情况进行扣除，如对个人是否结婚，是否有小孩以及小孩的个数等情况进行扣除项目的确定真正作到效率与公平的结合。
【参考资料】
[1]解学智。个人所得税。中国财政经济出版社
[2]杨斌。国际税收。复旦大学出版社
[3]税法。经济科学出版社
[4]戴来贵。发展中大国及我国周边国家自然人居民身份确定规则的借鉴与启示[J]涉外税务2006（2）：38－41
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