随着我国加入WTO，金融业逐步全面对外开放，国内商业银行将与国外银行开展全面的竞争。然而，由于国企改革以及商业银行自身经营机制等内外问题的困扰，商业银行多年来积累的风险及其面临外资银行的激烈竞争这两大问题引起社会的广泛关注。根据中国证监会对上市银行的要求，中国民生银行、上海浦东发展银行、深圳发展银行三家上市银行分别对外公布了其按照国内、国际会计准则编制的2000年度财务报告及相应的境内、境外注册会计师的审计报告，境内外审计后财务报告存在的差异“验证”了这种担忧，令社会各方面震惊。大家都很关心：历史包袱少、机制相对灵活、业绩又领先的上市银行的财务状况如此“糟糕”，其他商业银行又会怎样？我国商业银行在全球化的竞争中将向何方发展？笔者从上市银行境内外累计未分配利润差异的原因分析入手，对国内商业银行经营的政策环境进行了一些探索。

　　一、三家银行境内外累计未分配利润差异及原因分析

　　（一）三家上市银行境内、外累计未分配利润的差异情况

　　根据三家上市银行对外公布的年报，截至2000 年12月31日，中国民生银行累计未分配利润境内（即法定财务报告）为3.65亿元，境外（补充财务报告）为-3.21亿元，相差6.86亿元。上海浦东发展银行累计未分配利润境内为4.97亿元，境外为-0.93亿元，相差5.9亿元。深圳发展银行累计未分配利润境内为0，境外为-8.99亿元，相差 8.99亿元。三家上市银行境内（又称法定财务报告）、外（又称补充财务报告）财务报告均分别经过境内、外注册会计师审计，审计意见全部为“无保留意见”。其境内、外累计未分配利润的主要差异情况如下（表一略）：

　　（二） 导致差异的原因分析

　　1. 三家上市银行境内、外财务报告适用的主要会计政策的差异比较。

　　（1）呆账准备金的提取。中国证监会2000年12月发出通知，要求上市银行按贷款五级分类计提呆账准备金，但没有规定计提的比例。在这一点上，上市银行的规定已与国际会计准则完全一致。

　　（2）表内应收利息核算期限。2000年12月，财政部在《公开发行证券的商业银行有关业务会计处理补充规定》中对上市银行的表内应收利息核算期限作出了规定：“发放的贷款到期90天及以上而未收回的，其应计利息停止计入当期利息收入，纳入表外核算；已计提的贷款利息收入，在贷款到期90天后仍未收到的，冲减原已计入损益的利息收入，转作表外核算”。

　　而国际会计准则规定则是“发放的贷款到期90天及以上而未收回的，其应计利息停止计入当期利息收入，纳入表外核算”。相比之下，三家上市银行执行的政策比国际上的通行做法更加谨慎。

　　（3）开办费的摊销。在开办费的摊销上，国际会计准则是当年摊销，国内准则是分五年摊销。

　　（4）拆放同业利息收入及部分短期投资收益的核算原则。这一点仅发生在上海浦东发展银行，国际会计准则按权责发生制核算，上海浦东发展银行则是按收付实现制核算。

　　通过上述比较，我们可以看出，上市银行执行的会计准则从总体上讲，其谨慎性甚至已超过国际会计准则。

　　2. 境内外会计公司在审计中的估计差异是导致境内外审计差异的主要原因。

　　在2000年度报告中，上市银行根据新的政策对其财务状况作了追溯调整。按照一般的常识，既然境内、外关于呆账准备金提取的规定是一致的，那么上市银行管理层在其编制的境内、外财务报告中对贷款呆账准备金的提取的比例也应该一致，但在实际执行中却出现很大的差异。据此，我们不难推测：这是因为境内外注册会计师在呆账准备金提取方面的估计和判断存在较大的差异，上市银行管理层在与境内外审计无法协调一致的情况下作出妥协所导致的结果。

　　我们先来看看境内外审计公司关于呆账准备金计提比例的具体做法：

　　从表二（略）可以看出，三家银行境内报告的计提标准大致相同，境外的计提标准也相差不大。

　　然而，更令人不解的却是中国民生银行境内外审计产生的差异。该银行聘请的境外审计公司为普华永道国际会计公司，境内审计公司是普华永道中天会计师事务所（系普华永道国际会计公司在中国的合作所），两家审计公司执行的是一样的操作标准，但在对呆账准备金的计提比例的判断上却相差颇远。不过，境内审计的计提比例与其他两家上市银行境内审计的计提比例相近，境外审计则与其他两家上市银行境外审计的计提比例相近。看来，普华永道中天会计师事务所执行的境内审计是充分考虑了中国的“国情”，并与“国内惯例”接轨。

　　综上所述，我们可以得出结论：上市银行境内外财务报告存在较大差异的主要原因，并非是所执行的会计政策的差异，而是由于境内外审计公司在会计估计中存在较大的差异所致。

　　需要指出的是，上市银行在其按国际会计准则编制的境外财务报告中，应收利息核算期限规定采用了国内的、也是更为严格的规定。

　　二、商业银行补充财务报告中财务状况不容乐观的政策原因分析

　　客观上讲，三家上市银行成立的时间都比较晚，和其他银行相比，没有因承担政策性任务带来的历史包袱，其管理机制、激励和约束机制都符合现代企业制度的要求。但为什么由境外会计公司审计后的财务状况如此之差呢？我们对此进行了如下分析：

　　1.虽然目前我国商业银行执行的财务、会计政策已基本与国际接轨，但是必须承认，在过去相当长的时间内我国商业银行执行着不够谨慎的财务政策，已使商业银行积累了沉重的历史包袱。主要体现在：呆账准备金的提取比例偏低和应收利息的核算期限过长。

　　上述政策直接导致的结果是银行收入虚增，需缴纳营业税、所得税的基数也虚增，甚至（以深圳发展银行为例）还分配给了股东大量的利润，从而导致了上市银行的累计亏损逐步增大。

　　2.我国商业银行的税收负担（主要指营业税）远高于世界各国（多数国家的商业银行不缴纳营业税），也是导致商业银行财务状况和国外差距较大的主要原因。 1994年起，金融保险企业的营业税率为5%.1997年，国务院将金融保险业营业税率由5%提高到8%.2001年3月，财政部、国家税务总局决定商业银行营业税税率从2001年起、三年内每年降低1个百分点。

　　3.盈利手段单一。目前上市银行乃至国内所有银行经营主要依靠信贷收入。随着市场竞争日趋激烈，企业生命周期逐步缩短，银行的信贷风险增大，加之连续多次降息，商业银行的利差收入也逐步下降。与此同时，国外商业银行却在纷纷向服务型商业银行转变，服务类收入已成为其主要的收入来源，银行的信贷风险、利率风险却大幅度降低。但在国内，中间业务的价格尚不能由市场自主确定，商业银行在提供

　　服务的同时不能收取合理的费用，在很大程度上制约了商业银行向服务型银行转变。

　　三、 若干政策建议

　　要想解决上市银行（乃至所有银行）所存在的问题，除了商业银行本身要逐步完善公司治理机制、加强内部管理外，政府主管部门应该充分考虑商业银行由于历史原因造成的包袱，考虑商业银行在经营发展中面临的政策上的障碍，从政策环境方面予以必要的支持，同时要保证各商业银行在公平的条件下展开竞争：

　　（一）要解决上市银行境内、外财务报告存在的差异问题

　　1.取消上市银行分别编制境内、外财务报告并审计的规定。目前上市银行执行的会计准则已接近国际准则，而且在表内应收利息的核算期限上比国际会计准则的规定更加严格。上市银行分别境内、外财务报告产生的巨大差异，主要原因是境内、外审计公司的会计估计（主要是呆账准备金的提取比例）存在差异，并非境内、外会计准则的差别。在这种情况下，要求上市银行按照境内外会计准则分别编制法定财务报告和补充财务报告并接受境内外审计的规定，除了增加上市银行的财务负担并容易引起社会的误解外，已经没有任何实际意义。

　　2.统一呆账准备金提取比例，改革呆账核销制度。目前，国内商业银行尤其是上市银行已经能够按照中国人民银行规定的标准对贷款进行五级分类，但在呆账准备金的计提比例上却没有形成与国际惯例相近的惯例性参考标准。前面我们已经提到这一点，在实际操作中，往往是保证接轨的措施要比政策本身的接轨更重要，因此，有必要制定统一的具有可操作性的与国际惯例相近的参考标准，尽量减少商业银行主观判断的成分。对呆账准备金的计提，应按统一的五级分类标准划分贷款类别，对每一类贷款确定相应的计提比例。而且，为符合国际惯例，呆账准备金的提取应该区分普通呆账准备金和专项呆账准备金，普通呆账准备金在计算资本充足率时可计入附属资本核算，专项呆账准备金则不能计入。对呆账的核销，现有的规定是商业银行不能随便核销，必须经过层层审批。其实，呆账的核销并不意味着债权的损失，出于执行审慎会计准则的考虑，商业银行及其有关管理部门应转变思路，在呆账的核销上赋予商业银行自主核销的权力，而且要规定商业银行必须及时如实核销。

　　3.要使不同时期的政策相互衔接，对历史原因造成的包袱，建议允许商业银行根据自身情况分三到五年逐步消化，之后国内商业银行的的会计准则和相关政策完全和国际接轨。

　　（二）要统一商业银行的财务政策，促进商业银行公平竞争，完善信息披露制度

　　1.要使商业银行执行相同的财务政策。当前，上市商业银行和非上市商业银行执行不同的财务政策，主要的差别包括：上市银行执行贷款五级分类提取呆账准备金，非上市银行执行“一逾两呆”的呆账准备金提取办法；上市银行表内应收利息核算期限为90天，非上市银行为180天；上市银行的年度会计报表必须同时接受境内、境外会计公司审计，对非上市公司则没有要求。从客观上讲，三家上市银行无论从资产质量、盈利能力还是经营机制上都比其他非上市银行要好一些，但由于自身规模较小，在业务竞争中并没有占据有利的地位。如果不考虑由于历史原因形成的包袱、仅仅要求上市银行执行接近于国际会计准则的财务会计政策并对外披露，而非上市银行却执行相对宽松的会计政策且没有对外信息披露的义务，很有可能会导致上市银行的市场形象受到严重的影响，从而使其在业务竞争中处于更加不利的地位，这与市场竞争的发展方向是完全背离的；此外，现在有越来越多的商业银行为准备上市而不得不重新调整其财务报表，会计政策的一贯性将因此受到了侵害。因此，我们认为不应该以上市与否来决定商业银行执行的财务政策，所有的商业银行应执行统一的财务政策。

　　2. 非上市银行也要对外披露信息，这同样是我国与国际惯例接轨的需要。因为银行资金主要来源于居民和企业的存款，一旦发生风险，

　　自身很难承担。《新巴塞尔资本协议》也明确提出，市场纪律是银行监管的三大支柱之一，非上市银行也对外进行信息披露，有助于社会各方面加深对商业银行的认识，增强商业银行间的公平竞争，同时也有利于银行监管部门对商业银行的监管。当然，非上市银行对外的信息披露要求可以比上市银行宽松一些。

　　（三） 在参照国际惯例实施审慎会计原则的同时，要从税收政策、经营环境方面参照国际惯例给予商业银行一定的支持

　　1.要充分考虑国内商业银行在以往承担的营业税税率高达8%及根据当时会计准则“虚增利润”导致的多交所得税的实际情况，在会计准则向国际做法接轨的同时，参照国际惯例，在目前的基础上进一步大幅度降低直至取消商业银行营业税。同时根据国内银行呆账准备金严重不足的情况，给予商业银行呆账准备金提取的税收优惠政策，以鼓励商业银行尽快提足呆账准备金。

　　2.要为商业银行创造新的收入增长点。近些年来，商业银行传统的存贷款业务发展的空间已越来越小，而风险却相对增大。与此同时，银行业的中间业务、网上业务却由于互联网而迅速发展，商业银行有较为完善的内部管理制度，分支机构及网点遍布全国各地、城市乡村，具备发展中间服务业务得天独厚的优势。发展中间业务，可以使商业银行在大幅增加收入的同时不必承担任何风险，但由于收费机制尚未建立，中间业务大多是亏损经营，难以持续发展。我国加入WTO后，国内商业银行将与国外银行在平等条件下展开激烈的竞争。在国外大多数国家，中间业务已成为商业银行重要的收入来源，一般占全部收入的40%，有的甚至高达70%以上。而我国商业银行中间业务的收入占全部收入的比例一般不足10%.因此，有关部门应该尽快对商业银行中间业务的收费政策予以明确，并制定合理的收费标准，为商业银行开展中间业务创造良好的环境，使中间业务成为商业银行新的收入增长点。