2发票基础理论综述

　　2.1发票的含义及功能

　　发票在历史上原指“发货票”，它是交易的双方在交易后（特殊条件下也包括交易前和交易中）由其中一方（主要是收款方，但有时候也包括付款方）开给对方用以记载这一交易事项主要内容（如交易双方的名号、交易的时间、交易的对象、交易的数量和金额等）的商事凭证。这一凭证首先标志着一种物权、使用权、所有权甚至机会或资格的合法位移（用政治经济学的术语说就是“使用价值”和“价值”被分配在交换的双方）；其次用来向各自的东家（通过“账房”或会计）“报销”之用；再次，作为一种核算要件（会计上叫原始凭证）为记账起到参考、辅助和佐证作用。因为每个记账的个体同时也是纳税人，而税收往往是根据税法规定的标准向纳税人征收可资查考的经营成果或所得的税收，于是后来发票及相关凭证、账簿，就成为国家稽查、征收税款的一份重要资料。因此，从现代税收意义上定义发票：“发票是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经济活动中，开具、收取的收付款凭证，是会计核算的原始凭证，是税务稽查的重要依据。”

　　发票基本上有三联（不少地方称发票为“三联单”），即发票联、记账联、存根联。发票联和记账联分别作为纳税人账目中的支出和收入凭证，而存根（备查联）又使税务机关便于观察和监督一个企业财务和发票管理的整体情况。故这三联各自具有足够的商业和税收意义。

　　因此，发票的功能可以概括为以下三方面：一是反映功能，记录交易的实际状况；二是核算功能，用以证明发生了的交易状况；三是纳税依据用作纳税人向国家履行纳税义务的参考。

　　2.2我国发票的演变发展

　　中国发票发展的历程是漫长的。本文着重从发票与新中国税收的关系史开始阐述，即以我国税务机关对发票监督、控制的过程作为线索来研究发票的发展过程。

　　我国税务机关对于发票的监制权，经过了套印并加盖税务机关章、套印发票专用章、套印发票监制章三个阶段。其中套印发票专用章的创举，产生在文革末期的广州市。该市于1975年1月1日实施的《广州市统一发货票管理试行办法》中明确规定发票印制制度的流程：“国营企业需用的统一发票，原则上自行印制，可根据实际情况，自定格式，报主管部门及经管的财税机关审查批准后，到广州市印刷工业公司指定的印刷厂印制并套印《广东省税务局广州市发货票专用章》”。

　　1986年4月21日，国务院发布《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》。其第二十八条规定：“发票由税务机关统一管理。未经县级或者县级以上税务机关批准，任何单位、个人都不得自行印制、出售或者承印发票。除经税务机关认可的特殊票据外，发票必须套印县级或者县级以上税务机关的监制章。”其第二十九条规定：“纳税人和代征人必须按照税务机关的规定保管、使用发票。”这是中华人民共和国的税收史上，第一次以行政法规形式确定发票的管理权归属于税务机关。

　　根据《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》中“发票由税务机关统一管理”的规定，税务总局制定了《全国发票管理暂行办法》。该办法于1986年8月19日由财政部颁发，并于同年10月1日起实施。这个办法共有二十条，对发票管理的范围、填写内容、发票印制、发放、使用，以及违章处罚等都作了统一规定，为逐步实现发票管理的制度化、法律化、系统化奠定了重要基础。在贯彻这个办法的过程中，“发票监制章”的形状、规格和印色及“发票联”的纸色、印色和底纹等，也在全国范围内实现了统一。

　　1991年12月27日，国家税务局颁布《关于对外商投资企业和外国企业发票管理的暂行规定》，自1992年1月1日起执行。至此，中国的发票管理制度逐步建立起来。

　　1992年9月4日，第七届全国人民代表大会常务委员会第二十七次会议通过并公布《中华人民共和国税收征收管理法》，在其第十四条中以法律的形式明确了发票管理的原则。这一原则在1995年2月28日第八届全国人民代表大会常务委员会第十二次会议对征管法的修订中表述为：“增值税专用发票由国务院税务主管部门指定的企业印制；其他发票，按照国务院税务主管部门的规定，分别由省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局指定企业印制。未经前款规定的税务机关指定，不得印制发票。发票的管理办法由国务院规定。”

　　《中华人民共和国发票管理办法》在总结1986年《全国发票管理暂行办法》和1991年《关于对外商投资企业和外国企业发票管理的暂行规定》的基础上，于1993年12月12日经国务院批准，同年12月23日由财政部发布，即日起施行。该办法共七章四十五条，对发票的印制、领购、开具和保管、检查、违规行为的罚则等都做出了比较明确的规定。

　　国家税务总局于1993年12月27日制定了《增值税专用发票使用规定》，实施加强对增值税专用发票的使用管理，确保增值税凭发票注明税款抵扣制度的顺利实施。1995年10月30日，第八届全国人民代表大会常务委员会第十六次会议通过并公布了《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票的决定》，并于当日起施行。

　　1997年3月14日，第八届全国人民代表大会常务委员会第五次会议审议并通过了修订后的《中华人民共和国刑法》。在“破坏社会主义市场秩序罪”下，设立了“危害税收征管罪”的新罪名，其中第二百零五条“虚开增值税专用发票罪”、第二百零六条“伪造或出售伪造的增值税专用发票罪”、第二百零七条“非法出售增值税专用发票罪”、第二百零八条“非法购买增值税专用发票或购买伪造增值税专用发票罪”、第二百零九条“伪造、擅自制造或出售伪造、擅自制造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票罪＼伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的其他发票罪＼非法出售可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票罪＼非法出售可以用于骗取出口退税、抵扣税款以外的其他发票罪”、第二百一十条关于盗窃、诈骗增值税专用发票或其他发票行为的处理，以上各个条款都是针对各类发票犯罪行为进行制裁的。

　　2001年4月28日，第九届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议修订通过了新的《中华人民共和国税收征收管理法》，并于同年5月1日起施行。该法在重申1995年征管法修订稿中关于发票的管理规定之外，又在第二十一条中明确了两项基本原则：“税务机关是发票的管理机关，负责发票的印制、领购、开具、取得、保管、缴销的管理和监督”、“单位和个人在购销商品、提供或者接受经营服务以及从事其他经营活动中，应当按照规定开具、使用取得发票”。确认税务机关管理发票的权利，强调纳税人开票的义务和消费者索要发票的权利。

　　2.3国外发票的使用状况

　　增值税发票的创始地欧洲，要求经销商签发发票，并在发票上注明应纳的增值税税款。主要认为这样的要求并不至于增加大多数企业的额外负担，因为销售和购货记录都是每个企业标准会计制度的组成部分，适当的簿记制度和这些记录的准确性对企业的财务管理是至关重要的。欧洲共同体在规定纳税人必须对向其他纳税人提供的所有货物与劳务签发发票的同时，并不强求在零售环节或除此之外的任何交易活动中开具这样的发票。另外最为重要的是，欧洲征收增值税的国家都不要求纳税人使用官方制定的发票格式。一般而言，只要求纳税人在开出的发票上注明每项交易活动的适用增值税税率、以及增值税的商品或劳务的净单价和总价、发票开出的增值税税额等几项主要内容。甚至在一些国家，小型经销商不需要使用官方发票，开具一般性的收款收据即可。因此，可以说国外对发票的态度总体上是比较温和的。

　　2.4国内外对发票管理的不同理念

　　从总体上来说，发票对于税收管理有很大的作用，但西方许多国家对于发票的管理，很大程度上顾及到尽可能不对纳税人造成伤害。他们将税收征纳关系视为一种平等的、协作的关系。在没有法律规定或万不得已的情况下是不会给纳税人增加额外成本。而中国（专指大陆，以下同）在增值税实践中要求经销商使用税务当局统一印制和销售的规定格式的发票。主要由于在许多地方和许多人的观念里，税收征纳关系似乎是一种管理与被管理的关系，而得出特定的管理措施不需要考虑纳税人的想法。可以说由税务机关统一制定的发票管理模式，是我国专制型税收文化的体现。对于这种做法，爱伦。泰特先生做出这样的评价：“假定商业和会计惯例是不断变化的，只使用一种正式（官方）发票对许多经销商来说将是一种沉重的负担，而且又是刚刚引进增值税当局需要寻求同工商部门最大程度协作的时候。”

　　2.5发票控税原理

　　如果说税法或税收政策的主要作用是为特定纳税人规定一个既不让其反感又能确保其做出足够税收贡献的税率的话，那么税收征管的主要功能就是甄别和确认计税依据。而发票这个工具，使通常意义上的“源泉控管”从直接走向间接、从税收来源的物质方面扩大到了税收义务的核算领域。因为发票是反映企业生产、经营活动的一份资料，也是企业进行自我核算的原始凭证，无论税务机关采取核定征收（包括定额课税）还是查账征收，它都是一个重要的参照物。

　　从发票到经营成果，再从经营成果到应纳税收，组成了一个链条。管住了发票，或者说是确认了发票所反应的经济事实是真实的、全面的、准确的，税收就可以“自动生成”。发票——经营成果——应纳税收，这个关系链是税收控税原理的逻辑起点，也是我国建立统一发票制度的现实起点。用更符合中文思考习惯的表达法来描述发票控税的方程式就是：（1）发票是一种标明销售或服务实现、所有权位移、权利义务关系存续的商事凭证；（2）多数企业在多数商事活动中普遍地使用发票；（3）多数企业要依据发票所记录和核算的账目向有关人员汇报，这些关系人包括股东、董事会、各级政府机关等；（4）发票开具、钱货两讫的同时意味着税收义务的实现；（5）借助发票可以洞察企业的生产经营情况以及与之相匹配的税收义务情况；（6）管好发票就管住了相当部分的税收；（7）发票管理与其他税收管理手段如纳税申报、账簿管理、税务稽查、纳税核定、税控计价等方式相互联系、相互呼应甚至相互因果，共同构成对纳税人的全方位及全程监控。

　　发票控税由系列的征管技术和做法组成。对纳税人不断变动着的应税义务进行捕捉和洞察，是任何一个国家任何一个税种、任何一种征税体制都必须解决的技术问题，好多理论上先进的税种，之所以在特定的环境下不便开征或开征后取得的效果和预期设想差距太大，其中一个重要原因，就是我们在征管上的操作能力明显不能匹配税收政策的要求。其中有三个典型事件值得人们总结和借鉴：一是在历史上，较早的发票控税方式是“对发货票贴花”。二是1993年中国大陆引进增值税在发票上注明税款进行抵扣的制度后，上升到刑法层次的“危害税收征管罪”犯罪以及与之相关的增值税发票交叉稽查审核系统让发票控税的声名大振；三是在2001年修订的《中华人民共和国税收征管法》中，对特定税收违法者收回发票（retrieve his invoices）以及停供发票（stop is-suing invoices）的做法被设计为一种严格的税收待遇：因税收声誉低下而被收回了开票权的纳税人只好咽下到税务局代开发票从而大大影响其生产经营效率的苦果。

　　以票控税原理的意义，可以称为税收征收管理史上的一次“革命”。这是因为发票管理的出现，使税务机关对于实际税源的认知更准确，对课税对象的把握更明晰，对纳税人生产经营状况及应履行纳税义务的状况更清楚，因此有可能实现从简单征管到复杂征管、从实地查验征收到事后查账征收、从直接监管到间接控管、从协商征收到自主征收、从模糊管理到精确管理、从主观感觉执法到有事实依据的执法的跃迁。正因为发票控税手段的介入使应纳税义务清晰明了，税收在法律与道德、公平与效率、公共利益与私人利益之间的平衡才更容易把握。