一、无形资产核算将成为会计核算的核心内容

　　在知识经济时代，知识的价值和作用超过资本的价值和作用，知识生产力已成为经济发展的首要和关键因素。世界银行《1998年世界发展报告》的主题便是“为了发展的知识”。该报告认为，经济发展是一个资本积累的过程，更是一个知识积累的过程。目前，在经济发达国家科学技术在经济增长中的贡献率已高达60%—80%，知识成为经济增长的决定性因素，以知识为基础的，高技术产业已成为国民经济的支柱产业。以美国为例，在过去三年中，美国的经济增长有27%要归功于高技术产业，而工业经济时代的支柱产业———建筑业只占14%，汽车业仅占4%.有人认为，微软公司总裁比尔。盖茨现象的出现是知识经济开始形成的标志。近一年来，微软公司平均每周增加资产4亿美元，其资产总值已超过美国三大汽车公司产值的总和。正是由于知识成为经济发展的第一要素，对知识和人才等智力资源的占有状况就决定了一个国家、一个企业的竞争能力，因此，许多发达国家和大企业竞相加大对知识的投入和人才的培训。据统计，经合组织内国家投入研究与开发的费用已占国内生产总值的2 3%，教育经费平均占政府支出的12%，职业培训投入占国内生产总值的2 5%；而德国奥迪汽车公司用于科研的经费则占其全部销售额的6%.由于知识资本的迅速膨胀且日显重要，它不但改变了企业的结构而且还改变了企业的内容：

　　1 决定企业创办的首先因素不再是资本，而是知识和技术，任何有知识和技术的人，都可自立门户，而不必囿于资本的限制；

　　2 拥有专门知识和技术的人成为企业的核心，企业将高度重视员工的知识素质的提高和潜在能力的发掘，管理的目标在于创造一种促进人不断学习的组织氛围，进行内在的知识积累，然后在此基础上实现潜力的外化，即创新，从而使人得到自我更新和自我实现；

　　3 企业的成功在于企业的技术人才拥有的真正的知识和技术。这三点导致了企业资本结构的彻底改变，即在企业资产中，以知识为基础的专利权、商标权、商誉、计算机软件、人才引进和开发等无形资产所占比例大大增加，并占据统治地位。据统计，经合组织内一些先进企业有形资产与无形资产的比例已达1∶2-3，美国1995年很多企业的无形资产比例已高达50%—60%，以知识为基础的无形资产正日益成为决定企业未来现金流量与市场价值的主要动力。

　　正是由于知识化劳动已成为提高劳动生产率，创造利润和推动企业生产力发展的主要来源和动力，这必将促进企业制度尤其是产权制度的创新，即传统的以资本为中心，资本雇佣劳动，股东占有企业的模式，将逐渐转变为以知识为中心，知识统帅资本，股东和知识员工共同拥有企业的模式，人力资本作为一种投入将获取企业的股权，使知识劳动者成为企业的真正所有者。企业的关键资产不再是可以自由买卖的物质资产，而是拥有知识技能的人力资产，企业内部的经营管理权力不再象过去那样来源于物质资本或地位等级，而是取决于为企业创造价值的知识创新能力—即知识人才，他们将成为企业的真正主人。由于知识所有权地位的确立，企业创造的全部财富进一步表现为知识化劳动（脑力劳动）创造的价值，因此，由知识生产力所创造的物质财富的分配，必须以投入的知识量作为分配的重要依据，这样，知识劳动者所当然成为剩余价值索取权的拥有者。“劳动者变成资本家并非传说中因为公司所有权扩散所致，而是由于他们获得具有经济价值的知识和技能的结果”。

　　知识产权地位的确立，必将引起会计制度的创新。

　　1 原有的会计恒等式资产=负债+所有者权益，应扩展为：物质资产+知识资产（包括人力资产）=负债+物质资产所有者权益+知识资产所有者权益。这一公式表明，在会计管理系统内，知识和人才已经成为企业组织的一项重要经济资源，视同一项最重要的特殊资产进行价值核算与控制，知识劳动者不但获得自身价值的补偿，还将以所有者的身份参与剩余价值的分配。

　　2 随着知识资本成为企业发展的首要资本，企业无形资产的比重将明显上升并最终超过有形资产，在这样的情况下，对无形资产核算的准确与否直接影响到会计信息的可靠性、相关性和有用性。但由于无形资产主要面向未来，存在着许多不确定因素，传统会计模式无法对其准确地加以计量和反映。因此，为了提高无形资产会计信息披露的充分性，必须对传统的资产定义、历史成本原则、货币计量原则、权责发生制原则以及财务报告的结构和内容等进行创新，只有这样，才能保证会计信息真实反映无形资产在企业价值创造的突出地位和作用。

　　3 由于知识经济注重人的因素及其素质的不断改进，学习将成为人的一生中最重要的活动之一，相应地，对员工的不断培训和对知识的不断开发创新也将成为企业管理的主要内容。在这样的背景下，人力资源会计管理将占据会计管理系统的核心地位，并将作为会计的一门独立的分支学科发挥作用。其次，随着知识资本超过物质资本，原有物质资本所有者的地位日益下降，知识资本在企业新创价值中分割的比重明显提高，这导致公司利润占国民生产总值的比重下降。以美国为例，60年代占国民生产总值的11 7%，到80年代只占5 3%.事实上，利润率的下降并不意味着生产率的下降，只不过是给物质资本所有者的报酬减少罢了。因为在利润分配之前，企业新创价值越来越多被知识资本的所有者以工资或其他报酬的形式拿出。这也就是为什么企业总成本中人的成本———尤其是知识成本的比重不断上升的原因。这也从另一方面说明了人力资源会计管理的日趋重要性。

　　二、现行的会计基本假设必须重新设计

　　在以知识为基础的经济体系中，信息对企业的经营方式和组织结构的影响日益明显。从产业组织整合和演进的最新趋势来看，全球化的分散生产和经营，虚拟化的合作关系，是国际产业组织的重要特点之一。在知识积累基础上实现的信息革命，破除了工业社会生产场所的固定性，消除了工业生产经营的地理界限，拓宽了市场范围。现代通信技术和运输技术使企业可以通过全球范围内的物质、知识、技术、资金、劳动力等要素生产产品，并通过全球信息网络销售产品和提供服务。据联合国贸发会议秘书处统计，到1994年，世界上已有4万家跨国公司，其中25家子公司渗透到世界各个国家和地区的几乎所有的经济领域和产业部门。由于信息革命使企业之间的信息交流突破了地域空间限制，从而可以对遍布全球的生产和经营进行控制。信息的高速传输与反馈，为实现全球化经营提供了成本低、效率高的信息交流网络；信息技术生产经营过程中的采用，既提高了企业的生产效率，也提高了跨国公司内部的管理水平，这为跨国公司低成本生产提供了技术基础。

　　以知识为基础的信息革命不仅突破了地域空间对经济交往的限制，更重要的是导致企业组织之间的界限不再象工业时代那样清晰。企业能够轻易实现内部某些要素与外部相关要素的重新组合，从而构成新的功能，实现新的生产能力。这种“新组合”的实质是一种动态的合作关系，其表现形式有“战略联盟”和“虚拟公司”。所谓战略联盟是指由两个或两个以上有着对等经营实力的企业为达到共同拥有市场、共同使用资源等战略目标，通过各种契约而结成的优势相长、风险共担、要素双向或多向流动的松散型网络组织。战略联盟多为自发的、非强制性的，联盟各方仍保持着原有企业的经营独立性。“虚拟公司”是指在信息社会中，企业在开发、生产、销售新产品时，通过信息网络在世界范围内形成的最佳合作伙伴组成的临时集团。当开发某个项目时，技术能力、生产能力、销售能力最强的企业主动组合到一起共同开发和生产，项目结束后，联合体立即解散（陈梦根，1997），由于虚拟公司没有有形的办办场所、固定资产、雇员等，仅仅是一个抽象的联合体存在，它的最重要的资产只能是人力资源和知识产权。由于虚拟公司外延界定的困难，导致会计主体假定的模糊，这样，如何真实、公允地计量这些虚拟公司的资产、负债、所有者权益，会计报表如何在形式和内容上适应这种变化，是会计主体假设理论必须解决的问题。

　　同时，虚拟公司的迅速发展也对“持续经营假设”提出了最直接的挑战。虚拟公司的主要特点是根据业务需要，把数以百计的个体通过网络联结起来，一旦业务完成即告解散。这种公司的外延每天都在变化，而且它的负债和现金流量将按需要和效率分割成条块。对于这种虚拟公司来说，建立在持续经营假设基础之上的许多会计处理方法显然不再适合，因为它违背了持续经营假设的根本前提———假定会计主体在可能预见的未来不被解散、终止。因此，根据虚拟公司的经营特点，确立破产清算及破产清算期间假设，并在此基础上研究公允价值、收付实现制等确认、计量基础的理论和实践意义，有利于加强对虚拟公司的会计管理。

　　对会计持续经营假设发起挑战的另一个重要原因是会计主体面临的经济环境更加复杂、动荡。在工业时代，企业所面临的经济环境是一个相对稳定结构（排除政治因素），变化平缓，风险较小，在这种环境下，只要企业在设立时能周密规划，其经营一定能实现，这是持续经营假设很重要的外部环境条件。然而，在知识经济时代，会计主体面临的竞争日趋激烈、风险日益增大的经济环境，具体表现为：商品价格、利率和汇率变动剧烈，反复无常；知识和技术的飞速发展，使得产品和设备会很快过时，所占的市场57走向知识经济时代的会计创新或边际利润会在倾刻间被竞争对手抢走，产品寿命周期大大缩短；各种复杂的金融业务和金融创新工具的大量涌现，使金融市场更加变幻莫测，波动频繁；而电子货币的广泛使用使资金流动轻型化，交易手段多样化，电子贸易更使买卖双方足不出户就可以顺利交易；一个企业瞬间成立，也可以瞬间解散，在这样的风险环境下，企业随时都有被清算、终止的可能。现实中的巴林银行倒闭案就是一个很好的例子。因此，在知识经济条件下，如何完善“持续经营假设”，充分研究其存在的前提和必要的外部环境，对加强会计风险管理有特别重要的意义。

　　三、会计管理机制必须创新

　　在工业经济时代，企业组织结构是一种纵向的、多层次等级管理结构，一般是根据物流程序设计。在传统的金字塔型的分工协作关系中，分工越细、越专业化，企业协调监督就越复杂，导致管理环节增多，管理成本增加，企业效率低下。在知识经济时代，企业组织结构正在经历一场横向革命，其主要特点：

　　1 人员结构菱形化。原先的工业企业以管理人员为塔尖，操作工人为塔底，人员结构呈塔型，而知识型企业从事知识和信息工作的白领员工大幅增加，蓝领工人锐减，从而使人员结构呈菱型。

　　2 组织结构的扁平化。在知识经济时代，由于信息技术的不断创新和广泛运用，企业管理中凡属于标准化的信息都将由电脑管理，而非标准化的信息，主要是市场信息和环境信息，也可以通过信息网络提供给人脑进行分析决策，这样，由于计算机代替了中间层次（部门）的收集、传递、分析与处理信息的无创造性或低创造性工作，从而使中间层次（部门）越来越显得多余，企业组织结构逐渐向扁平化方向发展，最终演变为以分权为特征的横向网络型的组织结构，决策层和执行层之间的距离日益缩小，并最终走向合一，于是一种新型的企业———网络型企业应运而生。网络型企业是多样化、分量生产的高价值企业的主要形式，它注重企业内每个员工技能的发挥，加强成员间的相互协作和交流，每个员工或每个员工组成的小组都是创新的源泉，都是价值的创造者和利润的分享者，都拥有更多的独立自主性，它们共同构成企业网络结构中的能动的结合点。

　　3 分工合作方式的小组化。具体表现为打破部门分工，采取综合性班组方式，把工人、技术人员、设计师、会计师、销售人员等不同专业人员集于一体。这些班组拥有产品开发权和销售权，分享信息、知识和利润，总部则在财务和后勤上予以支持，它以顾客为导向，以价值增值过程或“生产流程”为中心，服从协调和整合的需要。这种分工是一种动态的积极的分工，而不是僵化的静态的部门分工，它是以提高个人和整体创新能力为主要目的的分工和合作方式，它既可以把外部的创新点纳入到班组来，也可以把班组内逐渐形成的、相对独立的新的创新点分离出去，形成新的创新小组。而计算机的广泛应用和信息处理能力的提高，使得企业上下级之间，多功能的班组之间及其与外界环境之间的信息交流，变得十分便捷，从而有利于企业随时根据环境的变化作出迅速的应交策略。

　　总之，企业组织结构的“横向革命”的实质，是以知识为基础的信息技术的迅速发展和广泛应用，导致组织内部信息交流的成本大大降低促使纵向官僚机制开始崩溃，使企业组织结构趋向扁平化、小型化、个性化、综合化，这必将促使会计管理体制的创新。具体表现为：

　　1 财会部门作为独立的职能部门，其权限和作用日趋缩小，财会专家将走出会计部、财务部、与设计师、工程师、营销人员等其他专业人员紧密合作，共同为知识创新和利润创造作贡献。财务会计与其他专业的分工不再以传统的部门为界限，而是以一定的“决策逻辑”为界限；财务会计也将在保持自身专业性的同时，与其他相近学科实行整合；财会管理人员也将成为通晓相关专业学科的复合型知识化人才。

　　2 会计信息的披露将由原来单纯的财务信息转向复合型信息。即企业不仅要披露财务信息，还要披露非财务信息（如经营业绩信息）；不仅要披露定量信息，还要更多地披露定性信息（如财务和主要经营数据变动的原因）；不仅要披露确定性信息，还要更多地披露不确定信息（如有关知识创新的风险信息）；不仅要披露历史性信息（即沉没信息），还要更多地披露前瞻性信息、未来信息和预测信息；不仅要披露企业的整体信息，还要更多地披露分部信息—特别是新型的创新小组的创新信息。一句话，会计信息将成为以财务信息为主的综合性信息。

　　3 会计报告将以提供原始信息为主。现行的会计信息系统提供的信息实质上是经过会计人员加工处理后形成的，它是会计人员遵循公认的会计准则和企业会计政策，以有利于某些利益集团的会计方法为手段，挑选一些所谓的最有用的数据加工处理而成的。由于过去没有传递大量信息的手段以及分析大量信息的方法，因此，提供综合的、成品信息成了唯一可行的办法，但它是以牺牲大量有用的原始信息、并使信息相对失真为代价的。而以知识为基础的信息技术不但能够快捷传递大量的信息，而且也为用户提供了直接分析利用这些信息的技术手段。在这样的背景下，再单纯提供综合型信息，不仅成为多余，而且还会影响用户对这些信息作出正确、及时的判断。因此，在知识经济条件下，会计部门的主要职责是实时地提供能满足不同用户需要的原始信息。

　　4 更加注重会计信息的相关性和及时性。由于知识型企业充满风险，信息使用者更关注的是企业的未来信息，因此，会计信息的相关性就成为保证会计信息质量的首要因素，即对那些相对不太可靠但又相关的信息，只要在披露信息的同时披露其计量方法和假设即可，这样，信息用户可据此评价信息风险，调整其经济决策。同时，随着适时生产管理系统，零存货管理系统等先进的管理手段在企业的广泛运用，迫切需要财会部门提供“实量”信息，而信息技术的发展则为此解决了技术上的难题。

　　四、知识产品生产和消费的显著特点要求会计核算方法必须创新

　　1 服务和创新成为企业新的增长点，开发和创新的投入明显增长，成本管理的重点将是知识产品的研制和开发。在知识经济条件下，“利润不是靠生产规模和产量，而是靠不断找出需要以及解决办法之间的联系。成功企业所提供的价值多来自劳务，即解决问题所需要的专业研究、工程和设计服务，专门销售和咨询服务，以及把上述两方面连接起来的专门化战略、金融和管理服务。实际上只有这种价值才不易在世界范围内被模仿”[2].因此，在知识产品的价值构成中，服务价值所占份额日益增大，并实际上决定着产品的竞争力。而不断地进行知识的开发和创新，则是企业持续保持市场领先地位的关键所在，从而导致开发与创新投入的明显增加。以美国为例，1997年企业研究开发与创新的投入额占总投入额的60%，增长率为5%.在国际市场中有重要地位的300家美国公司的研究开发费用占全部企业开发总经费的88 3%.由于知识型企业开发与创新的投入不断增长，占比不断提高，加上科技知识的不断创新导致产品经济寿命日益缩短，这样，投入期和成长期对产品利润的赚取所起的作用越来越大。尤其是对高新技术企业来说，其产品的成熟期和衰退期时间很短，几乎可以忽略它们的作用。因此，成本管理的重点是，在设计、开发阶段进行科学的成本规划，在成长期迅速把创新成果转化为生产力，并利用知识产品低成本扩张的优势，快速占领市场，赚取利润，收回投资，再用于新一轮的创新投入。在这里，生产过程的成本控制将显得无足轻重。

　　2 知识产品的快速更新导致生产周期明显缩短，加速折旧成为主要的、普遍的折旧方法。据统计，40年代以前，一般产品的寿命平均为30年以上，50年代以后，平均在10年左右；70—80年代缩短至5年。而像电子、计算机等高技术产业，其产品寿命更短。以PC/AT486为例，从1993年投入到我国市场至1996年衰退，产品寿命周期仅为3年。[3].其经济寿命甚至更短。产品寿命周期缩短、换代频繁，使企业的经营活动具有极大的不确定性，为了尽快收回投资，避免风险，必须采用加速折旧方法。

　　3 知识经济的非线性、突变性、爆炸性，加大了企业经营的市场风险，实行会计风险管理成为必然。知识经济时代的一个重要特点是“快”。科技进步快、产品更新快、市场变化快，市场竞争不仅比价格、质量、服务，更重要的是比速度，以快取胜。“快”的本质是降低时间成本，以满足市场个性化所决定的多品种、少批量、灵活生产的要求。其次，知识产品生产具有随机性特征，有时投入很多，产出很少；有时投入很少，但产出很大，投入产出之间的关系不再是简单的线性关系，而是非常复杂的多元线性关系。第三，知识产品在某种程度上说具有共享性，而不具有唯一性、排他性。第四，知识经济不像工业经济需要一点点积累，逐步发展，它具有“拐点”，可以突变，可以跳跃式，爆发式地发展。这些特点都决定了知识的创新和开发具有巨大的风险。据统计，美国高技术企业的成功率只有15%—20%，某些高技术项目的成功率则在3%以下[4].知识经济的巨大风险性，决定了会计必须实行风险管理。例如，加大从销售收入中提取的科技开发费用的比重，提高风险准备金的比例，在成本核算和收入核算中普遍采用谨慎原则（稳健原则），在设计开发阶段重点实施风险管理，等等。

　　4 对投资效益的评价要从狭隘的财务效益向全方位效益转变，经营成果计算的重点要从利润计算向增值计算转变。知识经济是以知识为核心生产要素的经济，它以智力投资作为基本的投资取向，与此相适应，投资方案效益的评价，也应站在时代的高度，面向国际大市场，以为企业全面、长期地提高竞争力、发展能力奠定牢固基础为基本出发点，而不应拘泥于一时的、短暂的得失。同时，在知识产品的价值构成中，物化劳动的转移价值所占的比重越来越小，而由高智力的员工所拥有的专利权等无形资产所创造的价值增值却大幅增长，所占比重越来越大，这样，企业计算经营成果的重点应以计算利润转向计算价值增值，并通过编制增值表加以系统反映。

　　[注释]

　　[1]〔美〕西奥多.W.舒尔茨：《论人力资本投资》，北京经济学院出版社，1992.

　　[2]罗伯特.赖克：《国家的作用》，上海译文出版社，1994.

　　[3][4]何国祥：《开拓市场———高技术产品的市场营销》，山东教育出版社，1996.

　　[参考文献]

　　1 石磊、周兆生：《信息经济中的企业》，载《经济学家》，1998（5）。

　　2 周敦仁、马磊：《知识经济：经济发展的最新趋势》，载《现代国际关系》，1998（6）。

　　3 陈卫星：《知识经济与会计创新》，载《会计研究》，1998（10）。