摘要：内部控制是公司治理与管理中不容忽视的内容，在实务中是被广为关注和构建的一项提高业务效率和质量、防范工作错误和弊端的制度或系统。分析内部控制的内涵及确定其目标定位需要考虑价值链管理理论的影响。内部控制体现价值链管理理论的基本内涵，实现企业价值最大化构成内部控制的目标，内部控制可以实现企业价值链整体增值。

　一、内部控制体现价值链理论的基本内涵

　　内部控制的产生与发展与委托受托经济责任关系及其所制度化的公司法人治理结构有着密切关系，与价值和价值链管理理论有着不可分割的渊源。内部控制制度的设计与运行需要考虑价值链管理理论所形成的影响。

　　1.价值链管理理论

　　我们需要先分析价值与价值管理。从经济意义上讲，价值具有效率的特征，即强调收益与投入之比，而且以货币作为计量参数。按照马克思的价值理论，价值是凝结在商品中的无差别的人类劳动。如把资金的概念引入，价值可以看成是资金的生成和增值，它所体现的是一种被物的外壳所掩盖着的人与人之间的关系。

　　作为经济实体的企业有其价值涵义。企业价值内涵有两个层次：一是企业整体价值。企业整体价值使企业未来收益资本化，即现值化，企业整体价值增值是通过企业价值增值活动实现的，是由长期的企业价值增值活动所决定的，或者说，是企业价值增值活动结果的长期表现。这一层次的企业价值是长期与动态概念。二是企业具体价值活动。企业价值具体活动是指企业的每一项具体经济活动都形成一定价值，扣除各种成本后，各项业务活动最终累计为企业价值的增值，它是一个静态概念。

　　企业价值还有其具体表现形式：一种是企业外在价值，即企业外部投资者认定企业的投资价值，对于上市公司而言就是股票市值；另一种是企业内在价值，即企业自身所固有的功能价值，如生产特殊产品的技术与能力等。

　　价值管理是指企业以价值最大化为目标，运用价值理论，通过流程重组和在战略层、管理控制层、作业层实施价值增值措施的一种综合管理方法，是一种从价值视角看待企业管理的一种战略意义的管理理念。这种视角和理念在不同企业具有不同的内容和内涵。

　　价值管理作为一种视角和理念有各种理论流派，其经典理论有迈克尔。波特的价值链（value chain）管理理论，詹姆斯。迈天的价值流（value flow）理论，汤姆。科普兰的经济附加价值（EVA）理论等。我们认为，价值链管理理论最具系统性与现实性，对我们所讨论的内部控制及其目标有着极为重要的影响。

　　价值链管理理论是由美国哈佛商学院教授迈克尔。波特提出来的，它是一种确定企业竞争优势及寻找竞争方法以增强企业实力的基本工具。进一步讲，每个企业都是产品设计、生产、营销基本业务活动以及对产品起辅助作用的各种辅助业务活动的综合体，这些活动都是一个相互联系的价值链条，可以将其用价值链综合地表示出来。

　　根据迈克尔。波特的分析，企业价值链管理理论具有以下特征：第一，价值链管理的基础是价值。价值是买方愿意为企业提供给他们的产品所支付的价格。根据上述分析，价值具有整体涵义和具体涵义、外在形式和内在形式等特征。价值是企业一切活动的核心，企业不仅谋求总收人最大与总成本最低，更要讲究盈利最大化。价值链管理是以价值为基础的企业综合管理。第二，价值链由各种价值活动所构成。价值活动是企业所从事的物质和技术上的界限分明的各项活动。从企业业务活动的主次关系角度分析，价值活动有基本活动和辅助活动两大类。基本活动包括五个方面，即内部后勤、生产作业、外部后勤、市场销售和服务；辅助活动包括四方面，即有采购、技术开发、人力资源管理和企业基础设施。它们相互依存，形成价值链条。例如，采购预先剪裁好的钢板可以使生产工序简化和减少浪费，技术开发将有利于市场销售，有序的仓储与车辆调度等内部后勤活动有利于生产和销售等。第三，不同企业或同一企业不同时期具有不同的价值链。虽在同一产业，但不同企业的价值链则不同，这反映了它们各自的历史、战略以及实施战略途径等方面的不同，同时也代表着企业竞争优势的一种潜在来源。企业的效率或者竞争优势来自于价值活动的有效组合，来自于“价值链”的优化，也是企业不同于或者优势于其他厂商的特质，企业的竞争成功也产生于合理的“价值链”设计。同一个企业在不同发展时期的价值链表现也不同。这一方面表明企业的价值链具有动态发展性，另一方面还说明企业的竞争优势也会不断发展与变化。第四，运用价值链管理可提高企业竞争优势，实现企业价值最大化。企业有许多资源、能力和竞争优势。如果把企业作为一个整体来考察，又无法识别这些竞争优势，这就必须把企业活动进行分解，通过考察这些活动本身及其相互之间的关系来确定企业竞争优势。企业竞争优势有三个主要来源：一是价值活动本身。它是构筑竞争优势的基石。无论企业价值的基本活动还是辅助活动，对形成企业竞争优势都具重要地位。因此，企业通过优化各种价值活动本身可增强其竞争优势。另一方面，由于企业价值活动构成价值链条，将其与其他企业对比，可从整体上发现自身竞争优劣状况，从而，有针对性地采取措施以增强整体竞争优势。二是企业内部价值链的联系。价值链并不是某些独立经济活动的简单综合，而是由相互依存的各种价值活动构成的有机整体，竞争优势往往来源于这一整体。如成本高昂的产品设计、严格的材料规格、严密的工艺检查等相互联系的价值活动会大大减少生产成本支出而使总成本下降，从而增强企业的竞争优势。三是企业间价值链的联系。价值链不仅表现为同一企业内部各种价值活动的有机整体，还表现为与其他供应商和买方等各方之间的内在经济关系。供应商和买方等各方价值活动内容与方式会直接或间接地影响企业价值活动的内容与形式。加强企业与供应商和买方等外在有关方面的沟通与协调属于价值链管理范畴，这一活动无疑会增强企业的竞争优势。

　　总之，价值链管理是一种将企业内部及其与外部有关方面存在内在联系的价值活动放在一个整体角度进行分析，旨在增强企业竞争优势的工具或方法。

　　2.内部控制构成价值链管理的具体形式

　　内部控制经历了从制度到结构再到框架等阶段的演进过程，每一阶段都体现了会计控制的基本内容。可以说，会计控制从管理的角度构成会计管理的方式；从控制的角度，又构成内部控制的方式。会计控制作为一种内部控制方式，从特定意义上构成了价值链管理的一种具体形式。

　　目前我国要进一步推进经济体制改革，实行经济增长方式的转变，要求增加生产要素的产出能力，以较小的投入实现最大的产出，实现企业价值最大化。这和价值链管理理论的内涵是相一致的。强化会计控制是实现这一目标的重要手段，即通过记录反映、规划控制、计算分析、监督评价等方式，指导人们的经济行为着眼于实现企业价值最大化。事前，要通过分析、比较、预测经济发展前景，选择最佳方案，确定经营目标；事中，要以经营目标为标准，实施适时控制，随时反映经营目标的实现情况，发现差异，分析问题，采取措施，及时纠正，保证经营行为按既定经营目标进行；事后，利用会计信息资料进行经营业绩考核，总结经验，指导未来。会计控制不仅是讲求经济效益、实现企业价值最大化实践性活动，而且是实现这一目标的重要手段。在市场经济条件下，企业追究价值最大化、提高经济效益的实践性活动，又是通过价值链管理的形式来进行的。经济效益的数量表现实际上就是价值运动的增值额。企业会计部门是企业价值链管理的主要承担者和聚焦点，国家宏观经济管理所需的价值信息是由企业会计部门提供的，宏观经济中的价值链管理也主要是通过企业会计部门对企业经济活动施加影响的。可见，会计部门是企业内部价值链管理的核心部门，会计控制是价值链管理的重要手段和措施。

　　3.价值链管理活动又构成内部控制的特定对象

　　价值链管理活动与内部控制的对象之间有着密切关系，价值链管理活动构成内部控制的特定对象。可以从约束与激励的业务活动本身的角度对其进行分析。

　　内部控制的着眼点是约束与激励，而约束与激励的客体是接受约束和激励的对象，这一对象既包括行为者，也包括行为者所实施的业务活动。

　　从业务活动角度看，内部控制的对象其实就是价值活动及增值过程。

　　会计控制是内部控制的重要方式之一，会计控制属于会计管理的重要内容。早在上世纪80年代初期，“会计管理活动论”的创始人阎达五教授就曾专门撰文指出 “把会计管理的内容抽象为价值运动是可行的”。随后，又与杨纪琬教授一起论述了“会计工作是一种重要的价值管理工作”，而“价值管理就是对价值运动的管理”，并进一步提出了“讲求经济效益离不开价值管理，加强价值管理必须做好会计工作；建设和发展会计科学，必须以价值运动的理论与实践为基础”的论断，为会计理论研究的开拓创新指明了方向。

　　随着社会经济、科学技术与和会计的不断发展与变化，阎达五教授又倡导并率先研究价值链会计，认为“价值链会计是指对企业价值信息及其体现的经济关系变化所进行的管理，具体可表述为通过收集、加工、存贮、提供以及利用价值信息，对企业的价值链或价值流进行规划、控制和评价，以保证其合规、高效、有序运转，从而为企业实现最大化价值增值的一种管理活动。”呵见，价值链会计的目标是利用会计的特有功能与方法为企业价值增值的最大化服务，对象是价值信息的流动及其所体现的经济关系，或通过会计所进行的价值链管理活动。围绕强化价值链管理这一主线，可以分别按照空间、时间两个维度来设计价值链会计的结构体系。从空间上讲，沿着企业价值链分别向客户和供应商两端延伸并扩大会计管理视野，将劳动、资本、技术和管理等多种生产要素都纳入会计核算和控制的范围；从时间上讲，则以应用信息技术开展实时控制为核心，以控制过程的时间序列为依据，分别以事前控制的统筹规划、事中控制的实时控制和事后控制的分析考评为内容广泛开展全方位、全过程的会计控制。

　　价值链会计把分析的视野从单一的核心企业扩展到企业价值链联盟，把会计控制的范围扩大到参与企业价值创造的全部生产要素上。这样，会计控制作为内部控制的重要方式之一就将价值链管理活动纳入内部控制的对象或范围之内。

　　二、实现企业价值最大化构成内部控制的目标

　　内部控制目标是指通过内部控制约束与激励功能作用的发挥所要达到的目的。只有目标定位明确了，相应的内部控制内容范围与控制方式才能确定。任何组织的控制目标，总是和其管理目标相一致的，它是管理目标的具体化；而任何单位的管理目标，又总是和管理思想及经营方针密切相关，管理思想和经营方针既受经济环境的影响，又受决策层的基本观念影响。②现代企业制度的实质是企业所有权与经营管理权相分离后各种权利相互制约、相互依存的一种企业管理制度安排。在多元利益主体结构中，不同利害关系者对企业权利和经济利益要求及所承担责任的不同，实施内部控制的目的也不同。从内部控制理论的演变过程和现代公司治理结构特点看，内部控制目标就是实现各相关利益主体价值的最大化，这是基于价值链管理理论的内部控制目标定位。

　　企业是一个整体概念，从利益角度分析，包括所有者、经营管理者及有关方面。价值链管理理论可以协调他们之间的利益关系。

　　所有者与经营管理者等各方有着特定的利益关系。市场经济是契约经济，委托受托经济责任关系也是一种契约，不过，由于其所涉及内容的复杂性，这种契约不可能是覆盖所有内容。因此，委托受托经济责任关系也是一种不完全契约。在这种契约下，委托人授予受托人较大的决策权，而委托人难以完全监视和控制受托人的业务活动与行为。委托受托经济责任关系在给委托人带来利益的同时，也给委托人带来许多不利因素，如信息不对称、效用函数不一致、道德风险、代理成本等。委托人与受托人都是理性的最大效用的追求者，委托人如何通过激励与约束机制促使受托人的行为以最大限度地增加自己的效益，这是委托受托经济责任关系的核心问题。在委托受托经济责任关系中，委托人与受托人都是为实现各自的利益目标来行动的。受托人在实现自身的利益目标时还要处理与其他诸多方面的利益关系，如与客户的关系等。

　　委托者为了防止受托人利用授权从事有损于自己利益的活动与行为，则需要通过设计完善的内部控制来给受托人以必要的激励与约束， 使受托人为实现委托人的利益而努力工作。这样，看起来好象通过受托人的最大努力仅使所有者得到了最大化利益，但事实上，受托人也达到了自身利益最大化的目的。这是委托受托经济责任关系协调的结果。如果受托者懈怠工作以至舞弊使所有者利益受损，从长远利益角度分析，受托者最终也要受到利益上的影响甚至是致命的结果，如降低薪金、减少待遇以至遭解聘等。所以，完善的委托受托经济责任关系下的所有者与经营管理者的关系是相互影响与促进的，是荣辱与共的，而不是此消彼长的。在经营管理者内部以及经营管理者与所有者外其他方也存在利益协调关系。内部控制目标就是要使得这种利益关系得到最好协调。价值链管理理论在界定与设计内部控制目标中有其特殊的基础作用。

　　价值链管理理论可以协调各方利益关系。价值链管理理论把企业作为一个整体来考察和进行经营管理，在这一过程中，须将企业活动进行分解，通过考察这些活动本身及其相互之间的关系来确定企业的竞争优势。每一个企业都是用来进行设计、生产、营销、储存以及对产品起辅助作用的各种活动的综合，所有这些活动都可以用价值链表示出来。这种“链条”概念将企业在价值上内部与外部、整体与个体、总部与分部、各种业务环节等互动关系清晰地勾画出来。在这种互动关系中，包含了所有者与经营管理者之间的委托受托经济责任关系。从价值链管理理论角度分析，资本或财产所有者与经营管理者尽管根本利益一致，但在具体利益上是不同甚至是矛盾的。协调二者的具体利益关系是价值链管理理论需要在此方面解决的问题。

　　三、内部控制可以实现企业价值链整体增值

　　我国有关内部控制规范中所体现的内部控制目标是保证会计资料的合法完整，保护资产的安全完整以及确保法规制度的贯彻执行。这种目标定位虽有较强的针对性，但缺乏应有的层次。如果把内部控制目标定位于实现所有者与经营管理者利益各自最大化，则这种高度可以得到一定程度的体现。③价值链管理理论应作为一种确定企业竞争优势及寻找竞争方法以增强企业实力的基本工具，可以为内部控制目标定位提供全新的研究思路。

　　内部控制由若干具体政策、制度和程序方法所组成，是为实现所有者和经营管理者利益最大化目标而设计的。现代企业经营管理者关心如何全面履行其受托经营责任，实现企业价值最大化的经营管理目标。上已述及，企业经营管理层包括经营过程的各个层次，从董事长到总经理，从总经理到部门经理，再从部门经理到车间主任，直到班组长。经营管理的具体职责由上级管理人员授予下属各级履行。内部控制渗透于企业经营活动的各个方面，只要企业存在经营管理活动或环节，就需要有相应的内部控制。企业只有设计良好的内部控制制度，才能保证各级经营管理层授予下属各级的职责得到正确履行。如果经营管理环节存在失控，即内部控制失效，就会影响经营管理目标的实现。④

　　企业价值链管理目标是为了实现企业在整体上的价值增值。根据价值链管理理论，企业经营管理过程中除存在物流、信息流和资金流外，还有更为受关注的增值流。美国作业成本科技公司在有关规章制度中指出，价值链的组成部分必须是增值活动。从根本上讲，客户购买的是商品或服务所带来的价值，各种物品从采购、制造到销售，是一个不断增加其市场价值或附加价值的过程。价值链上每一环节增值与否、增值多少都会影响企业竞争力。所以，要增加企业竞争力，就要消除一切无效劳动，使价值链上每一业务内容或环节都做到价值增值，这是价值链管理的根本要求。内部控制作为企业管理的综合表现形式，可以采取程序控制、目标控制、风险控制、技术控制等方式，它是由控制主体根据总体目标而建立的，目的已不局限于传统的查弊和纠错，而是涉及到企业经营管理的各个方面，成为公司法人治理结构的具体体现，这与企业组织形式的演化及公司法人治理结构的发展相一致。内部控制的建立健全有利于企业价值最大化目标的实现，有利于将企业与各客户等整合成企业联盟，组成了一个动态的、虚拟的网络，在整个价值链的每一环节实现最合理的增值，从而实现企业价值链的最大增值。

　　内部控制约束与激励功能作用的有效发挥有利于价值链各方或各环节的协作或协调。价值链是由多个企业所组成的企业联盟，链上任何一个企业的决策过程与结果都会影响其他企业的决策过程与结果，每个企业的采购计划、生产计划和库存计划控制等不但要考虑本身业务流程和所拥有的资源，更要从价值链整体出发，进行全面优化和控制。因此，要实现价值链整体增值，则需要价值链上各方能够消除企业界限，实现协同工作。在着眼于单个企业利益的旧管理模式下，在核心企业与供应商、分销商之间起作用的是赢与输观念，双方都想从对方索取更多的利益。而基于价值链管理理论的内部控制可以使核心企业与其他各方的关系真正从交易型转向伙伴型，使企业的经营管理目标从单赢走向双赢，并最终实现多赢。

　　内部控制体系是一项系统工程，涉及到企业经营管理的各个业务部门或环节，对其予以健全与完善可实现所有者与经营管理者双方利益最大化，亦即企业价值链整体增值的最终目标。

　　内部控制的建立健全有利于实现企业价值增值，而价值增值也可促进企业内部控制的进一步健全与完善。首先，价值链管理过程可以加强分销渠道的协同和管理， 加强价格控制，减少应收款额，提高资金周转率；其次，价值增值还可以体现为控制分销渠道与营运成本，降低企业分销成本等，从而增强内部控制约束与激励的功能；第三，价值链管理可以通过全面采集、分析物流和商流环节所有信息，实现科学决策，降低工作量、提升工作效率、提高信息有效性，从而对内部控制的建立健全与功能作用的发挥形成积极影响。

　　注释：

　　①阎达五：《关于构建价值链会计的一些思考》《国际财务与会计》2003年第1期。

　　②王曙光：《浅谈中小企业内部控制框架的构建》，《软科学》，2002年第5期。

　　③杨莉萍、谭燕：《关于企业内部控制目标的思考》，《中国农垦经济》，2002年第5期。

　　④胡著伟：《现代企业内部控制制度的建立与完善》，《河南财政税务高等专科学校学报》，2002年第4期。

　　参考文献：

　　[1]阎达五。价值链会计研究：回顾与展望[J].会计研究，2004：（2）。

　　[2]迈克尔。波特著，陈小悦译。竞争优势[M].华夏出版社。1997.

　　[3]阎金锷、陈关亭。内部控制评价应用[M].中国人民出版社。1998.

　　[4]李凤鸣。内部控制设计[M].经济管理出版社，1997.