管理同时诞生：萌芽期的内部牵制

    人类社会经济发展史中，早已存在着内部控制的基本思想和初级形式——内部牵制。远在公元前3600年的美索不达米亚文化的记载中，就可找到内部牵制的踪迹。在当时极为粗糙的财务管理活动中，记录员要核对付款清单，并在付款清单上打上“点、勾、圈”等核对符号，表明检察账目的工作已经完成。这表示简单的内部牵制措施已经出现在原始的会计实践中。当时的内部牵制活动仅是由于经济发展、管理需要产生的自觉不自觉的活动。人们从未对内部牵制本身的重要性和必要性加以认识，提出某些见解，仅是凭经验进行着最粗糙最简单的内部牵制活动。到了13世纪末，会计上出现了复式簿记之后，内部牵制的发展有了新的进步。在当时，作为会计控制的复式簿记是以单纯的记账人与保管人相分离的职责分工为基础的。15世纪末，借贷复式记账法在意大利出现。自此，开始对管理钱财物的不同岗位进行分离，并利用其勾稽关系进行交互核对以达到互相牵制的目的。

    20世纪初期，西方资本主义经济得到了较大发展，股份有限公司的规模不断扩大，内部分工越来越细，生产资料所有者和经营者相互分离。为了保护资产，保证会计纪录的正确性，提高管理水平以在激烈的竞争中获胜，一些企业逐步摸索出一些组织、调节、制约和检查企业生产活动的办法，即按照人们的主观设想建立内部牵制制度，以防范和揭露错误。所谓的内部牵制是指企业内部明确各方面的权限、职责，便于在经济活动中相互联系、相互制约、自动检验错误、防止舞弊的一种控制机制。基于该内部牵制定义建立起来的会计工作制度，就叫做内部牵制制度。至此，内部牵制开始走向成熟。

    这段时期的内部牵制，基本上是辅助会计职能，以查错防弊为目的，以职务分离和交互核对为手法。人们对上述内部牵制的基本思想——查错防弊，长期以来没有根本的异议，以致在现代的内部牵制理论中，内部牵制仍占有相当重要的地位，并成为现代内部控制理论中有关组织控制、职务分离的雏形。

    企业管理的产物：发展期的内部牵制制度

    20世纪初期已经基本确立的内部牵制制度虽然对于企业管理起了很大作用，但随着企业规模进一步扩大，经济进一步发展，其不完善之处也愈加显露出来。尤其是20世纪30年代出现的世界性经济大危机，迫使许多企业加强了对生产的控制与监督，促使企业的内部控制工作进一步超越会计及财务范畴，深入到企业所有部门及整个业务活动。20世纪40年代，特别是第二次世界大战后，西方一些国家由于资本过于集中、市场国际化、贸易国际化，使企业规模迅速扩大，业务日益繁杂。企业管理当局不可能事必躬亲，必须建立健全与之相适应的管理制度和控制制度，使企业各项经济业务程序化、标准化，人员职责分工制度化，一切经济手续执行规范化，以做到相互促进，相互制约，防止错误和舞弊发生。而且，随着分支机构的出现，也要求企业建立内部控制，以确保会计程序的统一性和运用会计程序的一致性，及验证各分支机构的经济业务和利润中心的报告。所有这些都对企业管理提出了建立健全人员条件、检查标准和内部审计等控制措施的要求，并促使内部控制从对单项经济活动进行独立控制为主面向对全部经济活动进行系统控制为主发展，进而形成包括组织机构、岗位责任、人员条件、业务程序、处理手续、检查标准和内部审计在内的严密的控制系统。至此，内部控制完成了其主体内容的塑造过程。

    与此同时，管理理论的发展，也对促进内部控制的发展起了很大作用。在20世纪初，虽然管理学理论界已经认识到了内部控制的重要作用，但往往将控制视为预防性的。在随后的管理理论发展中，人们由于对控制的认识加深，意识到控制不应是套在人们身上的枷锁，而应成为管理人员的助手。正是在这些管理理论的指导下，企业经营管理者从内部牵制原则出发，沿袭相互制约、相互检查和相互协调的思想，尝试着在组织结构、业务程序、处理手段等方面采取了一系列控制措施，对其所属部门的人员及工作进行组织、制约和调节，形成了许多新的管理控制方法。这些行之有效的管理方法逐渐确定下来，并在经营管理实践中发挥越来越大的组织和调节经济活动的作用。这种较内部牵制制度内容更充实、范围更广泛、效果更显著的管理体系，即是内部控制制度的雏形。

    1963年，美国注册会计师协会下设的审计程序委员会发布的第33号《审计程序说明书》对内部控制定义作了表述，并明确将内部控制划分为会计控制和管理控制。前者的目的在于保护企业资产，检查会计数据的准确性和可靠性；后者的目的在于提高经营效率，促使有关人员遵守既定的管理方针，独立审计师只负责检查会计控制，不负责检查管理控制。在这一阶段内部控制的主要发展就是在内部牵制的基础上逐步形成了内部控制的思想并将内部控制分为会计控制和管理控制两部分，也可称这一阶段为内部控制制度阶段。

    内部控制与管理一起迅速成长：成熟期的内部控制结构

    第二次世界大战后，以美国为首的世界各国相继开始了影响深远的第三次科技革命。在这次科技革覆盖，以高科技知识为支撑的一批新兴工业迅速成长，这使企业对员工素质的要求相应提高，“人”的因素的作用得到了极大的重视。与此同时，企业规模也更加庞大，大量混合联合企业出现，跨国公司的分支机构几乎布满全球。这些新情况的出现迫使企业不得不对其管理进行一次彻底的变革。长期以来，人们一直把组织结构、人员素质等因素作为企业控制的外部环境因素来对待。但此时，企业经营者日益感到这些因素正是企业控制能否有效运行的基础。管理会计、成本会计、国际会计、企业管理等的发展成熟，也使企业内部控制的内涵大大增加。内部控制对会计控制与管理控制的融合作用进一步凸显出来。

    经济环境的巨大变化促使理论界不断进行思索，而一些新学科的发展也对内部控制的发展起到了推动作用。由于受控制论和管理理论发展的影响，西方学术界在对内部控制制度进行研究时，逐步发现内部会计控制和内部管理控制两者是不可分割的、互相联系的，这样，内部控制中原本分裂的会计控制逐步靠拢，以至后来人们提到内部控制时，已不再对此加以严格区分。20世纪70年代，西方会计审计界研究的重点逐步从一般定义向具体内容深化，并在美国《审计准则说明书第55号》指出企业的内部控制结构包括为合理保证企业特定目标的实现而建立的各种政策和程序，明确了内部控制结构三要素——控制环境、会计系统、控制程序及其内涵。与以前的内部控制定义相比，内部控制结构将控制环境纳入内部控制的范畴，而且不再区分会计控制与管理控制。而且，由于内部控制的三个要素的划分不是截然独立的且涵盖了企业内部控制的所有内容，内部控制结构论贯彻了内部控制的目标，所有的内部控制政策和程序都是围绕着内部控制目标而设计和执行的，因而又坚持了控制论的观点。

    与管理的进一步融合：内部控制的完善——COSO报告

    第三次科技革命对战后经济发展起到了极大的推动作用，但其对国民经济的突出贡献却表现在20世纪80年代。此时，人类进入了信息时代，信息与沟通在企业管理中日益重要。虽然在内部控制结构论中提及的会计系统也反映出了信息沟通思想，但已远远不能满足现代企业对信息与沟通的需求。管理理论界在第二次世界大战后也有了很大发展，出现了众多的管理学派，如管理过程理论学派，社会系统理论学派，决策理论学派等。管理者及管理学者由于对管理学的研究方法和重点不同，极大地丰富了管理的内涵、企业文化、组织机构、信息与沟通等理论都有了进一步发展。这些管理理论在20世纪70年代以后，一般都趋向成熟，为内部控制内容的丰富提供了帮助。

    进入90年代后，正是受信息产业和高风险行业迅速发展的影响以及吸收了管理学的新思想，加上会计舞弊的不断发生，一直对内部控制研究十分重视的美国会计界对内控更是重视有加。1992年，COSO委员会提出《内部控制—整体框架》的报告，1994年进行了增补。该整体框架包括控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通、监督五个要素。1996年美注协发布《审计准则说明书第78号》，全面接受了COSO报告的内容，并将内部控制定义为：由一个企业的董事长、管理层和其他人员实现的过程，旨在为下列目标提供合理的保证： （1）财务报告的可靠性； （2）经营的效果和效率； （3）符合适用的法律和法规。COSO报告是在内部控制结构的基础上提出，并首次把“风险评估”和“信息与沟通”引入到内部控制的要素中，对其进行了理论创新。与以往的内部控制理论相比，COSO报告更强调对企业进行动态控制，并突出强调了控制环境的重要性。可以说，COSO报告是目前内部控制最权威的理论。

    小结

    通过从社会经济发展、管理不断进步的角度来看内部控制的发展，可以看出生产力的进步提高了劳动生产率，而劳动生产率的提高使企业不断发展壮大，从而促进社会经济的前进，这对企业管理的发展变革提出了内在需求，内部控制的发展也就成为必然。因此可以说，企业管理的需要是内部控制发展的内在动因。而在这段历史长河中，审计实务出于自身发展的需求，也极大地促进了内部控制理论的形成，但不是内部控制发展的真正动因。但正是这些因素的相互作用，互相促进，才推动了内部控制的不断发展完善，直至提出目前的内部控制整体框架。认清这一规律，对我们进一步研究内部控制大有裨益。