建立适合我国国情的内部控制体系是当前会计界面临的一项重要任务，也是深化企业改革，挖掘企业内部潜力，提高企业经营效率的关键。内部控制要充分发挥其作用，需要企业内所有员工的参与、执行，但是企业管理当局对于内部控制负有根本的责任。也就是说，企业管理当局是内部控制的责任主体。

　　一、内部控制的含义和作用

　　对于内部控制，会计界先后经历了内部牵制、内部控制制度、内部控制结构和一体化内部控制四个认识阶段。但最为权威的是COSO（Commit-tee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission）1992年的定义，“内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的（effected），为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程（process）”。COSO认为内部控制整体框架包括：控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通和监督。

　　内部控制是管理职能的一个内在组成部分。所谓管理，就是设计和保持一种良好的环境，使人在群体里高效率地完成既定目标（注：哈罗德。孔茨、海因茨。韦里克：《管理学》，经济科学出版社，1993年。）。管理具有计划、组织、人事、领导和控制五个职能。控制工作贯穿于整个企业的生产经营管理过程，控制是从总经理到监督人员的每个主管的职能。“管理工作的控制职能是从事对业绩的衡量与校正，以便确保企业目标和为达到企业目标所制定的计划得以实现”（注：哈罗德。孔茨、海因茨。韦里克：《管理学》，经济科学出版社，1993年。）内部控制的两个基本内容是职责划分和制定工作标准。职责划分包括组织规划、分工、授权、独立负责。要进行有效的控制，必须要有明确的职责划分，使各部门、岗位和员工都各负其责，相互制约。制定工作标准是指企业制定各种作业程序、管理办法和工作目标，以便员工按照规定的标准正确处理各项业务，实现预定的目标。

　　因此，内部控制的根本作用在于衡量和纠正下属人员的活动，以保证事态的发展符合计划的要求，它要求按照目标和计划，对工作人员的业绩进行评价，找出消极偏差之所在，采取措施加以改进，以提高企业的经营效率和效益，防止损失，以保证企业预定目标的实现。有效的内部控制，应能合理地保证董事会及管理阶层了解该公司实现其经营目标的程度、对外公开的财务报告可靠、符合相关的法律法规。

　　这里顺便指出的是，目前我国对内部控制存在一种片面的认识，好象内部控制的作用仅仅在于防止会计信息失真及保护资产的安全完整。包括财政部发布的《内部会计控制规范-基本规范（试行）》。该规范第二条规定，“本规范所称内部会计控制是指单位为了提高会计信息质量，保护资产的安全、完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行等而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序。”第六条规定，“内部会计控制应当达到以下基本目标：（一）规范单位会计行为，保护会计资料真实、完整。（二）堵塞漏洞、消除隐患，防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为，保证单位资产的安全、完整。（三）确保国家有关法律法规和单位内部规章制度的贯彻执行”。事实上，防止舞弊虽然是内部控制的一项重要目标，但是，部控制最本质的作用乃是提高经济效益，实现企业的目标。内部控制的目标包括兴利与防弊两个方面，兴利是最主要的（注：我国会计界之所以会很少谈内部控制提高经营效率方面的作用，与目前我国会计信息失真严重的会计环境有关。事实上，内部控制在我国真正受到重视是《会计法》修订后，而修订会计法的根本动因即在于治理会计信息失真。或许正是这个原因，财政部采用了将内部控制分为会计控制和管理控制两部分的观点，只制定了会计控制。这里姑且不谈这样划分是否科学，其实即使是所谓的内部会计控制的作用也包含了兴利。）。

　　二、建立内部控制是管理当局受托责任的内在要求

　　在现代企业制度下，所有权与经营权分离，资财提供者往往不亲自参与对企业的管理，而是将企业交托给专门的经理人员经营管理。这样，经理人员与股东等资源提供者之间便形成了委托代理关系，在会计上，叫做受托责任（accountability）或经管责任，资财提供者是委责人，经理人员是受托人。资源的受托方经理人员接受了委托，必须尽心尽责地经营管理好资财提供者所交付的资源。因此，经理人员承担了合理、有效管理与运用委托方所交付的资源的责任，他必须要保证企业资产的安全、完整，实现资产的保值增值，并以实现企业价值最大化为目标。同时，为了解除自己的受托责任，经理人员要如实地向外部资源提供者提供财务报告，以表明受托责任的履行情况。委责者将根据财务报告判断受托者是否尽心尽职。

　　在传统企业下，资产委责者与经理人员之间是直接的委托受托关系。在这种情况下，委责者将根据受托者受托责任的履行情况，也就是所交付资源的经管情况，包括受托资源的保值增值情况，资产的安全、完整情况，作出相应的奖励、处罚决定。在发达的证券市场条件下，股权极为分散，资源提供者与管理者通过资本市场发生关系，也就是说这时的委托受托关系是间接的、模糊的。但这并不等于说受托责任就不存在。股东们非常关心企业的资本的保全与增值，企业的经理人员对代表投资者产权资本的所有者权益负有保全与增值的责任。众多股东面临着股票的持有、购入、售出、收益等决策，这些决策的作出，主要依据企业的经营业绩和财务状况。委托方可根据管理当局的经营业绩作出继续原有契约，还是终止该契约的决策。当公司管理当局管理不善，经营效率低下，导致公司业绩下滑，股票价格下跌时，大股东将通过董事会对经理人员作出解聘、降低报酬等处罚。小股东则通过用脚投票，抛售公司股票。这时还会发生敌意收购，导致接管控制权。因此，受托者为了提高受托资源的经营效率，就必须在企业内建立必要的内部控制制度，努力实现公司制定的盈利目标和其他目标。合理的内部控制，要求组织精简、权责划分明确，使每个人的责任清楚，不能推卸，并有明确的标准加以考核，使各个部门和环节密切配合，协调一致，可以充分发挥资源的潜力，充分有效地使用资源，提高经营绩效，实现企业的经营目标和发展战略。因此，健全的内部控制可以改善企业经营管理水平，提高企业的经营效率（efficiency）和效果（effectiveness），包括提高各个作业和企业整体的效率和效果。

　　由于股东不直接参与企业的生产经营，受托人将提供财务报告以报告受托责任的履行情况，解除自己的受托责任。受托人必须如实地向资源提供者报告企业的财务状况和经营业绩，不得隐瞒、欺骗。因此，保证财务报告的真实可靠，是管理当局的责任。当然，股东会聘请独立的第三者-注册会计师对管理当局提供的财务报表的真实性、公允性加以验证，并发表意见（注：在现代企业中，注册会计师往往是由董事会或其下属的审计委员会聘请，但审计费用最后实际上是由股东承担的。）。但管理当局也应当建立完善的内部控制，合理保证企业按照公认会计原则（会计准则）以及证券监管部门的信息披露规范来编制财务报告。

　　需要指出的是，现代企业的委托人已经不仅仅局限于股东，而包括了债权人、社区、国家等相关利益者，企业的经营活动不能违反国家的法律法规，也不能损害工人、社区等部门的利益。

　　综上所述，为了使企业的经营活动更加有效，防止偷懒、盗窃、浪费等行为的发生，实现企业的目标，同时保证企业提供的财务报告真实可靠，管理当局不仅有动力而且也有义务制定并实施内部的内部控制制度。建立并维持恰当的内部控制是管理当局的受托责任的重要组成部分。如果管理当局没有建立健全内部控制系统，导致受托资源的低效率，不能实现保值增值，用来报告受托责任履行情况的财务报告失真，管理当局就没有履行好受托责任，应当受到相应的惩罚。

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