[摘　要]不同产权结构下的内部控制具有不尽相同的表现。文章就私有产权结构、公有产权结构及混合产权结构下的内部控制进行了系统分析，并在此基础上就如何强化我国企业内部控制进行了思考。

　　[关键词]内部控制；公司治理结构；产权结构

　　一、私有产权结构下的内部控制分析

　　（一）独资企业

　　在独资企业中，业主作为出资人是自然人，而且仅仅限于一个。业主既是企业财产的所有者，又是企业的经营者，同时也可以独享全部企业的剩余索取权，并对自己的经营失败承担责任。实证资料表明，各国的独资企业大多是家族式的组织，其治理结构相当简单，业主集所有权与经营权于一身，他可以借助家族内部通过血缘关系所建立的亲情关系以及某些族规或礼教下的道德约束等来实现对充任管理者的家族成员的约束，这种内部控制几乎是高效率的，人们很少发现管理者的徇私舞弊。在中国，由于儒家文化“对族人的效忠”的人文环境，虽然管理者并非拥有一小部分本企业的剩余索取权，但家族企业成功所带来的“光宗耀祖”的名誉等优越感可以成为监督他人的动力。从某种意义上讲，业主与作为事实上的代理人的管理者具有极强的亲和力，信任大于防范，这种治理结构对业主具有很大的诱惑力。然而，我们发现，在这些企业中，内部控制制度不甚完善，控制手段比较落后，控制技术存在许多缺陷。尽管也会发生员工舞弊，但却有比较好的察觉机制，使得内部控制的效果不会比想象的程度差。这一事实折射出一个规律：产权的明晰和员工的素质比内部控制的其他要素更为重要。

　　在内部会计控制方面，独资企业的业主仍然考虑以防止资财的流失作为首要控制目标。除规模较大的企业可能聘请注册会计师设计科学可行的内部会计控制制度外，相当一部分独资企业主要是沿袭本企业的传统制度并在必要的情况下做出一些改进。如果进行制度的技术性分析，可以发现主要存在下述问题：（1）书面文件资料不齐备，尤其是原始记录对实物资产的控制缺乏效力；（2）控制标准有较大随意性，甚至有不少标准来源于业主的口述，“人治”色彩浓厚，“照章办事”的“法治精神”匾乏；（3）分工控制中不相容职务（如会计记账与出纳收付款项两项职务）被家族成员兼任，同时，也无法实现对业主权力的反向约束；（4）对管理者的授权过大，如付款限额、提款标准等，若不加控制，不诚实的家族成员也可能发生舞弊；（5）缺少职业化的内部审计，仅靠非专业的家族成员所实施的稽核，效果往往不佳。以上问题几乎都是重要的，足以影响会计控制的效率，但是，独资企业中家族成员的道德力量在很大程度上抵消了部分会计控制的技术缺陷，依然能够使控制的效率达到较高的程度。

　　（二）合伙企业

　　在合伙企业中，合伙人既是出资人，又是经营者，企业的全部资产是全部合伙人的共有资产，全部负债也是全部合伙人的共有负债。从委托代理关系看，在合伙活动范围内所发生的事情上，每个合伙人都是其余合伙人的代理人。合伙人处在同一个利益体之中，每个人按合伙契约所实施的行为都可能引致无限责任的压力，这促成了合伙人之间的牵制以及对雇员的有效监督。合伙人都有一种潜意识的监督的动力，每个合伙人既要考虑对自己负责，又要考虑对他人负责。

　　合伙契约是一个不完全契约，这一确立合伙关系的契约会因为一个人的退伙而失效。在不少合伙企业中，内部控制制度也像合伙契约一样受到重视，但通常会因内部约定事项的某些特殊性而使制度本身存在较多不完善性；合伙人对未来的收益及持续经营等缺乏明晰的预期，转而对短期行为产生较大兴趣。处在同等地位上的合伙人一旦发生争议，因为缺少必要的仲裁机构，在合伙契约存在欠缺时，大多只能依靠道德力量的调节，对此可以从合伙前的合伙人选定时的信任度观察出来。从这种意义上看，对合伙人实施的内部控制，除合伙契约这一控制标准外，还必须依靠道义规则作有效补充。实际上，合伙人的负责精神本身是道义上的而不是行为规范所控制的。

　　合伙企业会计控制的效率高低，主要取决于在合伙契约及相关规章中对会计控制制度的设计。合伙契约是合伙人利益均衡状态下的产物，它规定了或授权其他规章规定适当的会计控制制度；而制度的设计应是合伙企业建立之前协商的，因为，一个企业开始营运，管制权利的分割业已完成并给予了各个合伙人确定的授权，再设计内部会计控制制度，势必造成权利分配的利己观与“失衡”感。这时的制度设计已进入了“对人不对事”的困惑状态，平息来自合伙人的争端颇为困难。只有制度的设计体现“对事不对人”的原则，在既定制度下考虑授权与分工，才可能防止因部分个人利益损伤而否定制度的情况发生。在一般情况下，合伙企业更倾向于寻找外部力量（如聘请注册会计师）设计一种能代表各方利益的公正的科学的内部会计控制制度，这种制度在常态上是比较健全的，或者功能缺陷并不明显，可以有效地发挥作用。但是，合伙人之间的掣肘与摩擦会造成内耗，影响会计控制效率。

　　单纯从会计控制的技术层面看，由于合伙企业规模比股份公司小得多，其内部分工比较粗，存在会计人员兼任多种相容职务的问题，因会计人员缺乏专业化分工的工作条件，作业效率也可能降低。

　　二、公有产权结构下的内部控制分析

　　公有产权结构企业的典型代表是国有企业，即国家作为单独出资人的企业。国家是一个抽象的政治概念，它的实际内容是在此国家特定地域上获得注册的人民。国家所有也即“全民所有”。人民作为初始委托人，以纳税形式提供财政基础，建立了代表国家行使权力的政府，政府又由代理人转变为第二层次的委托人，以国家出资人的形式向企业投资，委托经理人负责企业经营事项。

　　在传统的计划经济体制下，国有企业是政府的附庸，政府既充当所有者身份，又是一个行使企业许多经营权的管理者；而企业的经营者则是一个由政府委任并完全服从政府意志的“公务人员”，企业所实施的内部控制往往被简化到近于极致的状态。尽管从理论上讲，国有企业的全部剩余索取权归属国家，但问题是，政府主张“国家、企业与职工个人利益三兼顾”原则，伴随着国有企业产权主体的事实上缺位（政府的许多部门管制企业的结果是没有真正的所有者代表），企业截留国家应得剩余索取权的例子比比皆是。在国有企业中，一方面是缺少必要的法律约束经营者，更重要的是政府缺乏一套有效的激励机制使经营者获得一定剩余索取权。我国相当一部分国有企业，内部控制处在幼稚状态，甚至流于形式，主要原因是：（1）政府对国有企业的经营者缺乏资产保值与增值的制度约束与契约规定，经营者无意于健全内部控制制度的努力；（2）规范的内部控制制度体现了“人人平等”的精神，这给经营者谋取私利制造了障碍，经营者缺少健全内部控制制度的自发的积极性；（3）政府给予企业经营者很大权力的同时忽略了给予相应的约束，诱使经营者滥用权力，时有绕过或干预内部控制制度的现象发生；（4）由于企业剩余索取权基本上由国家所有，经营者认为没有必要像私营企业业主一样对健全内部控制付出很大的时间与精力。

　　由于政府对国有企业的经营者缺乏控制，许多企业在内部控制方面主要是沿袭本企业的旧制度，这种制度中包含着计划经济体制环境遗传下来的行政管制的风格，书面化的系统的内部控制制度很少能够见到。现行制度作为一种习惯性做法，多靠口授的形式推广或传授。几乎很少有企业（可能只是在发生经济犯罪案件时因来自外部的警告）自觉检讨本单位的内部控制制度的缺陷并设法予以改进。

　　三、混合产权结构下的内部控制分析

　　混合产权结构的典型企业是包含公私股份的股份公司，在这种公司制下，所有权与经营权在这一法人组织中完全分离，股东作为委托人可以委托职业经理作为代理人负责经营，同时又设置了一个比较庞杂有序的治理结构。股东大会是一个由股东组成的最高权力机构，它选举产生董事会和监事会，再由董事会委托经理人经营企业，由监事会对董事会与经理人实施监督。从这个意义看，公司治理结构是一个多极权力相互制衡的控制系统。在股份公司中，基于上述控制系统并在其之下建造的是整套比较健全的内部控制制度，它的特点是：（1）书面资料比较齐全和真实，由于内部利益多元化的制衡，以及对外信息披露的法定要求，会计控制的过程比较规范；（2）大多数企业拥有计划、预算、定额、目标以及责任管理的控制标准，再加上内部各种规章制度，控制标准相当完善；（3）由于委托代理层次多、关系复杂，授权与分工在吸取经验教训与借鉴他人长处的基础上得以科学化。由于每一个公司员工都处在内部控制的过程中，预设的牵制功能有助于阻止滥用权力；（4）一般业务的控制程序都可能聘请专家予以设计或指导，可以保证简化、可行和有效；（5）“几乎每一大公司都聘雇内部稽核人员，执行多种业务方面的稽核”（冯均科，2001），由于业务稽核与会计稽核、内部审计于同一控制体系，控制效率明显趋高。在WalterB.Meigs等人所著《审计学原理》一书所描绘的一般公司的组织图中，将审计小组归属董事会，并可管制业务稽核工作，说明内部审计具有很高的组织地位，这对于约束经理人以及高层次决策者，可以独立地有权威地发挥作用。

　　现代股份公司所提供的治理结构为实现现代化的内部控制提供了良好的条件。因为，整个组织是在一个既定的规则下运作的，而不是在经营者随心所欲摆布下运作的；就如同一个法制社会，应听任法律权威，而不是听任行政长官的个人权威。用著名组织理论权威M.韦伯的言论来表达，即“法人群体的成员们服从于一个当权者，并不是服从作为个人的他，而是服从非人格化的规章。因此，可以说，仅仅是在权力合理划定的界限范围内才有服从的义务，这种权力是按照规章授予的。”在一个公司中，内部控制制度的权威大于经理人的权威，除非通过正式渠道对此制度进行了修正，否则，任何人都应服从制度权威。这是克服企业中实行“人治”的一件法宝；在公司制企业中，由于存在着多级复杂的权力牵制，制度权威易于实现，可以产生较明显的控制效率。

　　在股份公司中，庞大的组织体系、精细的分工授权以及科学的管理手段将内部控制的技术含量推到了高峰，这是独资企业、合伙企业所无法比拟的；而优良的治理结构所形成的有序的委托代理关系以及由于其中包含约束机制、监督意识、制度监控等，这也是国有企业所无法比拟的。因此，股份公司中的内部控制具有较高的效率。但是应当注意，股份公司内部控制制度是私有产权下独资企业、合伙企业内部控制制度的一个继承与发展，它仍然没有偏离后者所创造的控制原理与制度构架。况且，我国公司治理结构尚不健全，“新老三会”关系尚未理顺，“内部人控制”问题和行政干预现象仍普遍存在等等问题都严重影响着内部控制作用的发挥。

　　四、强化我国企业内部控制的几点思考

　　根据上述分析，我们不难明白这样一个事实：不同产权结构下的内部控制的表现有所不同，产权结构影响甚至左右着内部控制效率。目前，我国的经济体制改革已全面展开，对国有企业的改造也已逐步深入。在此背景下，企业内控制度如何跟上企业发展的步伐，适应不同产权结构下（特别是公司制企业）企业发展的要求，就值得我们思考。

　　（一）关于内部会计控制规范体系的思考

　　目前内部控制规范还缺乏一个成型的体系。就内容层次上，虽已制定了几部法律与规范，但从完整性来看，还远末达到社会主义市场经济对内部控制规范体系完整性的要求。目前《内部会计控制规范》的基本规范和货币资金的具体规范已颁布实施，其他的具体规范也将陆续出台。全部内容完成后，将在内部会计控制方面形成一个较完整的规范体系；但也应看到，在操作性层次上，尚有相当艰巨的任务。目前，许多规范的诸多内容是非常原则性的，在现实中针对不同产权结构企业的可操作性相对较差。

　　（二）关于内部会计控制目标定位的思考

　　目标定位是内部控制的根本所在。只有目标定位明确了，相应地内容范围才能够确定，设置方式以及评价指标体系的建立也才能有所参照与依据。目前我国内部控制的目标定位与COSO报告相对完整的定位相比还有较大的距离。COSO报告将内部控制的目标定位于：财务报告的可靠性、经营的效率效果以及法律法规的遵循性。我国内部控制的定位主要还是局限于保证业务活动的有效进行，防错纠弊，会计资料的真实、合法与资产的安全和完整方面。这种目标定位的相对低调与我国现实的经济发展和企业状况确实相符合。但从长远来看，随着经济的不断发展和企业状况的不断改善，对公司制企业的目标定位应有相应的提高。不仅需要借鉴国际上有关内部控制的目标定位，同时也需考虑中国国情，立足于中国企业的现实，从改善中国企业现状和完善公司治理的角度出发，应既遵循适当的前瞻性与发展性，同时又有立足于现实的稳定性与可操作性，从而给中国的内部控制规范以一个适当的目标定位。

　　（三）关于内部控制内容范围的思考

　　内部控制理论在西方经过近一个世纪的发展，成熟于COSO报告的五大要素，即控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通以及监督。这是西方成熟市场经济以及发达资本市场条件下企业内部控制需考虑的要件。我国内部控制的内容范围与COSO报告相比，还有相当的距离。内部控制的内容主要集中于会计领域。《会计法》、《内部会计控制规范》等法律法规主要是从会计控制的角度来规范内部控制；独立审计准则中的定位也是着重于企业的会计责任方面。随着社会主义市场经济的进一步发展，处于社会主义市场经济初级阶段的中国企业内部控制的内容范围的确定是一个需考虑的问题。从中国现有的有关内部控制法规的内容来看，作为企业外部条件的控制环境与风险评估部分相对较弱，在今后内部控制规范的制定中需加以强调。

　　（四）关于内部控制环境的思考

　　企业的控制环境是内部控制其他要素发挥作用的基础，直接影响到企业内部控制的贯彻执行以及企业内部控制目标的实现，是内部控制的核心。COSO报告认为，控制环境是指对建立、加强或削弱特定政策、程序及其效率产生影响的各种因素，具体包括企业的董事会，企业管理人员的品行、操守、价值观、素质与能力，管理人员的管理哲学与经营观念，企业文化等。显而易见，不同产权结构下的企业内部控制环境存在着差异，但有些是共同的（如员工的道德水准、价值观念，管理层的管理哲学、经营理念和企业文化等）。

　　企业文化氛围的形成，员工道德水准和价值观念的养成甚至企业经营理念的形成，都是一个漫长的过程，在建设企业内部控制时，我们只能加以引导、利用，而难以在短时间内改变。这就要求在道德规范与行为准则建设中，避免空洞的说教，按内部控制的要求，针对各岗位的特点建立起具有操作性的行为规范与准则体系，从而为内部控制发挥作用提供良好的人文环境。

　　（五）关于公司治理结构的思考

　　包含公私出资人股权的股份公司，代表着现代企业制度的主流与精华。对这种企业内部控制的核心是公司治理结构，解决治理结构中存在的诸如“一股独大”、“内部人控制”等问题，协调诸如“新老三会”、“内部调控和外部调控”等关系问题等。

　　针对上述问题，具体要做到：（1）优化上市公司股权结构，推进产权主体多元化。我国的上市公司股权结构不合理，“一股独大”的现状导致了两个问题：一是股权过度集中，造成了大股东和中小股东、公众投资人之间的利益矛盾，二是由于目前国有股权不能流通，使拥有绝大部分股权的不可流通的公众股股东价值基础和利益取向相背离；（2）完善董事会的决策机制。要将董事会成员与总领导班子彻底分开，建立起相互制衡的构架，适当下放董事会的经营权利，建立具有相当权力的决策咨询机构，建立具有重大决策权的管理、技术、审计、价格、薪酬等委员会制度；（3）聘请专家进入董事会，积极推进独立董事制度。独立董事的加入，不仅能够降低执行董事在董事会成员中的比例，也有利于公司内部的检查、监督和评价，更有利于强化公司的制衡机制；（4）突出董事会在建立和完善内部控制体系中的核心作用，在制定内部控制有关规定时要明确单位负责人应负的责任。

　　（六）关于内部控制评价的思考

　　内部控制评价是对内部控制执行有效性的检测。对企业内部控制进行评价，应该执行哪些评价程序、遵循什么样的评价标准，是否需建立内部控制的评价准则，用什么样的评价形式等等都是需考虑的因素。如果需要注册会计师对企业内部控制的评价承担相应的法律责任，在什么情况下承担责任、承担什么责任等，这些都是需要谨慎解决的问题。目前，我国内部控制的评价体系尚未建立，已制定和出台的内部控制规范，这方面的内容尚未作为主要部分予以重视。而“从我国一些企业的现状分析，这些企业不是没有内部控制，而是没有很好执行，其中往往是企业负责人带头不执行、破坏既定的内部控制程序，导致内部控制形同虚设或只对下不对上”由此可见，只有建立一套完善的、符合实际的，具有可操作性的评价指标体系，内部控制制度在实践中才具有现实的可运行性与有效性。

　　（七）关于企业内部控制效果与控制成本关系问题的思考

　　企业内部控制效果与成本应该是正相关的，但也并非绝对。如按职务分离控制要求，记账人员与经济业务事项和会计事项的审批人员、经办人员、财物保管人员的职责权限应当明确，并相互分离、相互制约；业务程序控制要求每项经济业务事项和会计事项从发生到终结都要按照事先规定的授权———执行———记录———复核等互相牵制的程序进行办理，特别是执行、记录、复核不得由一人包办等等。所有这些控制效果，是建立在一定的内部控制人员成本和其他相应成本基础之上的。但也并不是内控人员愈多，耗费成本愈大，效果就愈佳，关键在于内控人员职责要明确，权限要清晰并要尽责尽力。要在实践中逐步探寻一个内控效果与内控成本的合理结构比例，同时借助于企业“外控”（外部审计和外部其它控制手段）的压力与动力支持，既取得良好的内控效果，又能尽可能地节约内部控制所耗费的成本。

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