一、美国内部控制的发展

　　内部控制是社会经济发展到一定阶段的产物，是随着单位对内强化管理，对外满足社会需要而不断丰富和发展起来的。美国作为世界上经济最发达的国家，其内部控制发展具有代表意义。美国内部控制理论的发展经过了四个历程，即20世纪40年代前的内部牵制制度，40年代末至70年代的内部控制，80年代至90年代的内部控制结构，90年代开始的内部控制综合框架。

　　（一）“内部牵制”阶段

　　“内部牵制”是以账目间的相互核对为主要内容并实施岗位分离，“内部牵制”制度的出现最早可追溯到数千年之前。20世纪初，西方资本主义迅猛发展，股份有限公司的规模迅速扩大，生产资料所有权与经营权逐渐分离，美国一些企业逐渐摸索出一些组织、调节、制约、检查企业生产经营活动的方法，逐步建立了“内部牵制制度”，规定有关经济业务或事项的处理不能由一个人或一个部门总揽全过程。

　　（二）“内部控制制度”阶段

　　进入20世纪后，生产的社会化程度空前提高，股份公司迅速发展，并逐渐成为西方各国主要的企业组织形式。随着市场竞争日益加剧，企业要想在竞争中赢得主动，就必须加强管理，采取更完善、更有效的控制方法。同时适应社会经济关系的要求，保护投资者和债权人的经济利益，西方各国纷纷以法律的形式要求强化对企业财务会计资料以及各种经济活动的管理。以账户核对和职务分工为主要内容的内部牵制，从20世纪40年代开始逐步演变为由组织结构、岗位职责、人员条件、业务处理程序、检查标准和内部审计等要素构成的较为严密的内部控制系统。

　　（三）“内部控制结构”阶段

　　控制的研究重点逐步从一般涵义向具体内容深化。1988年美国注册会计师协会颁发的《审计准则公告第55号》中，以“内部控制结构”概念取代了“内部控制制度”，指出“企业内部控制结构包括为合理保证企业特定目标的合理保证而建立的各种政策和程序。”

　　内部控制结构由控制环境、会计制度、控制程序三个要素组成。在三个构成要素中，会计制度是内部控制结构的关键要素，控制程序是保证内部控制结构有效运行的机制。特别强调了管理者对内部控制的态度、认识和行为等控制环境的重要作用。

　　（四）“内部控制整体框架”阶段

　　1992年9月，美国COSO委员会颁布了指导内部控制实践的纲领性文件——《内部控制——整体框架》即COSO报告，并于1994年进行了增补，这份报告堪称内部控制发展史上的又一里程碑。1996年，美国注册会计师协会所属的审计程序委员会又以第78号说明书的方式对《审计准则公告第55号》中内部控制的定义和描述进行了确认并作了重要修订。COSO委员会指出：“内部控制是由企业董事会、经理阶层以及其他员工实施的，为财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循性等目标的实现而提供合理保证的过程。”同时提出了内部控制构成的概念，即内部控制整体框架包含了控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控五个相互联系的要素。

　　内部控制框架为关注内部控制的有关方面提供了一个普遍认可、内涵统一的内部控制概念框架和评价方法，其涵盖的范围比以往任何一个概念都更为广泛。

　　二、美国内控制度发展的特点

　　（一）必然性

　　内部控制的产生有其必然性，人类在管理的过程中，认识到控制活动的重要性，为了确保组织目标以及为此而拟定的计划能够得到实现，必须进行控制。

　　（二）阶段性

　　内部控制发展有其阶段性，内部控制经历了由低级向高级、由片面到全面不断发展和完善的过程。

　　（三）发展性

　　内部控制理论作为人们认识世界、改造世界的工具，不是一成不变的，美国内部控制理论的发展经过了四个历程，内部牵制制度、内部控制制度、内部控制结构、内部控制框架。随着人们社会实践的深入和发展，必将不断产生新的方式方法以解决现实社会中的问题，推动社会不断前进。

　　（四）同一性

　　企业的目标是自下而上发展、获利，为达到此目标，必须建立内部控制制度，内部控制是达成企业目标的合理保证。“一个国家乃至一个民族，其衰亡是从内部开始的，外部力量不过是其衰亡的最后一击。企业的衰亡亦如此，良好的内部控制制度能够使企业逐步完善自身建设，及时调整适应外部环境的变化，不断地走向成功”。同时，从外部社会来看，加强企业内部控制不仅仅是企业一种自觉自愿的行为，也是企业的一种责任与义务。内部控制的目标是保证企业的经营效果和效率、保证财务报告的可靠性及保证企业法律法规的遵循性。从对外部利益集团负责的角度，企业亦应加强内部控制。

　　三、强化我国企业的内部控制

　　（一）正确地认识我国当前内控现状、存在的问题及成因

　　我国内部控制制度的现状不容乐观，我国管理国有企业、事业单位已经有了几十年的发展历程，积累了一定的内部管理经验，形成一般的内部控制制度。但是，有章不循、违章不究的现象仍大量存在。非公有制经济是改革开放的产物，在发展的初期，公司老板一般愿意自觉地去实施内部控制，但由于人员素质低下等原因，内部控制的质量也不高。因此，内控制度的缺失成为导致企业经营失败的重要原因，郑州亚细亚关门、珠海巨人集团衰败等等都可归结于此。

　　造成当前这种内控缺失的原因是多方面的，但笔者认为主要有两点：1、产权不明晰；2、没有形成法制制约的大环境。公有单位产权主体缺位、权责不清，加强内部控制的受益主体不明，因此，在一个单位内也就很难形成有章必遵、违章必究的局面。

　　从美国内部控制的发展我们可以看到美国的内部控制是伴随着经济发展的要求不断完善充实的，1950年，美国国会在其制定的预算及会计程序法案中规定“各机关应负责对各种款项、财产及其他资产的有效控制，会计记载等应经由恰当的内部稽核。”这是世界上第一次将内部控制列入政府法令。1978年美国又在有关法令中指出：在管理方面一个迫切的任务就是建立合适的内部控制制度。可见，美国政府相当重视内部控制，并用法律保证实施。

　　美国内部控制制度发展经历了四个阶段，逐渐成熟完善。我国企业的内部控制研究起步较晚，与美国相比，存在明显差距。如我国内部控制的主要对象是企业内部的会计控制，目的是保证企业资产的安全完整、财务会计的可靠可信及业务活动的合法合规；而美国的内部控制目标不仅涵盖企业的会计系统控制，而且还需要合理保证经营的效益性和管理的合法合规性，其报告中对内部控制的目标包括的内容更为宽泛。我国内部控制的手段主要以查错防弊为主，而美国的内部控制将风险评估作为主要的控制手段，可以事前将经营管理风险控制在最小程度。我国目前仍停留在内部牵制和内部控制制度阶段，并没有明确内部控制的构成要素，而是直接列出了内部控制的内容；而美国的内部控制已采取内部控制要素的观念，内部控制的设立是按照业务循环及每个业务循环的五项构成要素来进行的。

　　笔者认为，我国应根据当前社会经济形势，结合企业的具体情况。借鉴美国先进的内控制度，大力推行适合国情和企业的内控制度。

　　（二）大力加强企业外部环境建设，从根源上解决当前我国内部控制存在的问题

　　在所有权与经营权分离的条件下，经营者与所有者之间存在着固有的利益冲突。因此，如何设计一套有效的组织机制，在所有者与经营者之间架起一座桥梁，促使经营者追求企业价值或股东利益最大化，是现代企业理论的核心任务。从理论上来说，对经营者的控制可分为两大类：一是以资本市场、产品市场和法律规章制度为主体的外部控制机制；二是以董事会为主体的内部控制机制。与欧洲大陆国家和日本相比，美国公司更注重外部控制机制。

　　当前我国存在着部分企业会计造假行为严重、财务报告严重失真、企业违法违规现象愈演愈烈的状况，从内部控制理论发展的过程可以看出，经济的发展推动了企业内外环境的变化，环境又影响企业控制的目标和内容。从我国的现实看，市场经济正处于起步阶段，大多数企业经营方式落后、管理水平低下，对内部控制的认识普遍不足，由于公司治理的内外机制欠缺，企业没有实施内部控制的动力。改进我国企业的内部控制，不能仅着眼于内部控制理论中限定的实施范围，更要从建立健全公司治理的内外机制这样的高度来奠定企业有效实施内部控制的基础。笔者认为，当前，应大力加强外部控制机制的建设，为内部控制机制建立一个良好的运行环境，进而保证内部控制目标的实现。加强外部控制机制的建设应着重从以下两点入手：

　　1、 加快现代企业制度建设。必须建现代企业制度，真正实现产权明晰、权责清楚、管理科学、政企分开，从产权制度上保证内部控制制度建设制度化。配合国有资产管理体制改革，解决所有者缺位问题。

　　2、 加强法制建设。加大内部控制制度的立法力度。对内控制度的制定、指导、督查和处罚等措施要落实到位，加强法制宣传和执行力度，切实按照法律法规办事，建立一个法制社会。

　　加入WTO后，我国企业将面临国际市场的挑战，企业管理模式将受到冲击。在企业真正融入世界经济一体化的浪潮中，必须按照WTO的基本原则运作，按照现代企业管理的要求建立健全企业内部控制制度，从而完成企业经济发展目标。

　　（三）加强内部控制环境建设

　　加强和完善企业内部控制，首先应注意企业内部控制环境的建设。控制环境直接影响到企业内部控制的贯彻和执行以及企业经营目标及整体战略目标的实现。影响控制环境的因素是多方面的，笔者认为，同美国相比，我国企业应该特别要加强发挥董事会的作用，同时切实加强软控制建设。

　　1、 切实发挥董事会的作用。董事会是公司内部控制系统的核心，目前，我国很多上市公司在形式上建立了董事会、监事会，聘任了总经理班子，但在实际工作中，真正的法人治理结构并未建立，董事会的监控作用严重弱化。加强企业内部控制，首先要加强董事会的建设，发挥董事会的作用和潜能，使股东及其他利益团体的利益真正受到保护。在美国的企业中，董事会一直很受重视，其董事的选择，搭配及组成等方面都极为严格。

　　2、 加强软控制建设。软控制主要是指那些属于精神层面的事物，如高级管理阶层的管理风格、管理哲学、企业文化、内部控制意识等。形而下之学，人人可达，形而上之道，非常人可体会。有形的东西容易看到，通过模仿、练习而学会。无形的东西要通过不断地摸索、积累、思考而后才可能升华得到。通过这么多年向西方发达国家的学习，我国大多数企业已基本掌握了一般的管理理论和方法，并能够运用于实践。但由于缺乏管理理念，难以建立良好的企业文化，使管理制度、管理方法流于形式，没有强大的生命力，对企业发挥的作用很有限。笔者认为，我国企业应从高层管理者做起，逐步学习、领会、建立良好的管理理念，积极发挥软控制的作用。

　　（四）在实践中总结发展内部控制理论，建立具有中国特色的内部控制理论

　　随着改革事业的发展，企业过去在计划经济体制下的管理制度和方法已不适应市场经济体制的要求，客观上要求必须进行制度创新。内部控制是实现现代企业管理的重要组成部分，也是企业生产经营活动赖以顺利进行的基础。随着社会主义市场经济的建立和逐步完善，市场竞争的日趋激烈，为了增强企业在改革浪潮中的竞争实力，提高企业的经济效益，要求企业必须强化企业的内部控制制度。新修订的《会计法》十分强调企业内部控制制度的建设问题，但在内部控制建设的实务处理方面不具备可操作性，财政部制定了《内部会计控制规范——基本规范（试行）》、《内部会计控制规范——货币资金（试行）》等五个规范，应在实践中逐步完善并进一步系统化。如何建立健全我国企业内部控制提高企业内部控制的效率和效果成为亟待研究的课题。我们要借鉴世界先进企业的管理经验，结合建设有中国特色社会主义的具体国情，开拓我国现代企业管理的新领域。不断发展完善企业内部控制理论和实践活动，以推动实现企业价值最大化。

　　（作者单位：厦门市财政局 厦门市路桥景观艺术公司）