内容摘要：本文在辨析会计信息失真的两种表现形式的基础上，以经济学中信息非对称等理论剖析了会计信息失真的经济学根源，在充分肯定会计信息的“商品”地位的前提下，明确指出在经济活动中，会计信息的生产必然滑入市场经济规律的轨道。只要存在信息非对称的现象，市场就将失灵，会计信息失真就会出现。这时就必须政府出面矫正，进而对会计信息失真的治理进行创新和探索。

　　关键词：会计信息 非对称 博弈 经济学分析

　　会计信息是一个既关系到微观经济管理，又关系到宏观经济评估、调控的重要因素。会计信息真实与否，直接影响信息使用者的经济决策。而会计信息失真现象严重影响市场经济秩序。

　　会计信息失真的主要表现和危害

　　会计信息失真主要表现在会计信息不实和会计信息造假。应该指出，这是两个完全不同的概念。会计信息不实是指会计人员在遵循会计规范提供会计信息的过程中，由于主观判断失误、经验不足或会计本身的不确定性，造成会计信息与经济活动本意之间的出入。

　　会计信息造假是指会计活动中的当事人为达到某种不可告人的目的，事前经过周密安排，故意造成的信息虚假。此种行为具有欺诈的主观意向，以蒙蔽会计信息的使用人，逃避检查监督、为谋取不当利益为目的。结果必然是与会计法规相悖，损害社会公众利益，扰乱经济发展秩序。

　　会计信息失真造成的不利影响可概括为：可能导致宏观决策的失误；导致利益和资源的不合理分配，使造假者谋取私利的目的得以蒙混过关，使经济运行趋于畸形，资源的流向不符合社会总体利益；使投资者无法作出正确决策，影响资本市场正常的发育和发展；影响债权人合法权益的实现；影响会计信息其他用途的实现；影响研究人员的研究结论等六个方面。

　　此外，会计信息失真还主要表现为腐蚀会计队伍和干部队伍。有关生产的各要素中，劳动力是最活跃的因素。会计队伍是一具有专门技能的人员集合体，而干部队伍则是具有管理才能的人员集合体。会计人员或管理干部被腐蚀，向社会抛出失真的会计信息，不仅扰乱了社会经济秩序，更深远的危害是败坏了人们的思想。培养会计人员和管理干部的成本，反而会成为制造虚假会计信息的垫底。

　　会计信息失真的经济学分析

　　会计信息是指关于特定会计主体的财务状况、经营及其成果以及现金流量等方面的数据信息，是对会计主体经济业务活动中以货币计量反映的价值运动的一种客观表达，具有质、量、度三方面特征和过去、现在、将来三种时态，它包括经济业务信息和财务信息。它既是关于其主体系统、连续、全面的信息，又是历史信息，是对主体经济活动的价值层面的近似反映。会计信息的这部分特征，为会计信息的失真成为可能。会计信息失真主要表现在以下方面：

　　（一）会计信息不实

　　这是指会计人员在遵循会计规范提供会计信息的过程中，由于主观判断失误、经验不足或会计本身的不确定性，即因会计核算过程中必须进行大量的估计，采用不同的会计政策和会计方法，导致会计信息不实的特征表现。如固定资产折旧年限、残值率、应收账款的回收率等等，再加上外部经济环境变动剧烈的影响，会计核算遵循复式记账、货币计价、历史成本三原则，就必然是不可避免会计信息严重背离现实情况即会计信息不实。

　　显然，这是会计业务在现有会计规范下无法避免的。换句话说，这种会计信息失真不是会计主体主观因素所致。

　　（二）会计造假

　　这是会计主体（人员）主观因素所致。2001年诺贝尔经济学奖获得者之一阿克尔洛夫通过“旧车市场”这一个简单模型揭示了两层道理：

　　1.在信息不对称的情况下，市场的运行可能是无效率的，市场并没有把好车从卖主手里转移到愿出高价的某买主手中。

　　2.这种市场失灵具有“不利选择”或“逆向选择”的特征，即市场上只剩下次品，这也就是人们所说的“劣币驱逐良币”。

　　在现实经济生活中，与“旧车市场”类似的例子很多，比如偷漏税现象，但最典型、也最具代表性的就是会计信息失真问题。会计信息是一种特殊的商品，尽管它本身还没有像一般商品一样进入市场进行所谓的“等价交换”，但它却已具备了商品的不少特征：会计信息的制造者必须付出相应的劳动，才能生产出这种东西；会计信息具有相当的交换价值，并可能给使用者带来丰厚的利润；尽管现阶段会计信息大都停留在无偿使用的状态下，但仍不乏花钱买信息的实例。这时，会计信息作为商品的交换价值就得以充分体现。这就是说，会计信息也是一种特殊的商品。

　　但是，今天的现状是会计信息还不被当作商品进入市场流通，信息的需求者无偿使用着会计信息，而信息的生产者（或会计主体）并没有得到相应的承认和回报。会计信息作为经济社会人们经济活动的一种产物，必然烙上经济规律的烙印即会计信息的生产者（或会计主体）必定为追求本身利润的最大化而千方百计对会计信息进行利己的加工和处理，制造一些有利于会计主体的会计信息提供给信息的使用者。这些经过利己方式加工处理的会计信息，对信息提供者来说，保全了自身的利益，但对信息的使用者来说，只能是无选择地被动接受，既使在虚假信息较普遍流行的情况下，也别无选择。虽说有审计等形式的监督参与，但由于信息提供者的技术处理及监审难到位的事实，会计信息的失真，就必然遵循“劣币驱逐良币”的经济规律而频频出现。因为如果提供真实信息的话，提供假信息者就相对占有较强的竞争优势，真信息提供者就可能在市场竞争博弈中处于较假信息提供者更为不利的位置。也就是说，会计主体乐道于会计信息造假是因为其边际损失小于边际收益。这样一来，会计信息也就像“旧车市场”一样，假信息泛滥，会计信息失真。

　　会计信息失真治理对策

　　旧车市场、偷漏税现象、会计信息失真等三个事例的存在说明市场在某些方面是失灵的。只要存在信息非对称的前提条件，市场失灵的现象就会发生。而市场一旦失灵，就必须借助政府的力量去矫正。会计信息失真是一极其复杂的社会现象，有着极其复杂的社会成因。治理会计信息失真，要根据其形成原因采取针对性的措施，从会计信息失真的产生机理来看，其治理应从内部动因和外部环境两方面入手。

　　治理会计信息失真，最根本的是实施法制规范和提高会计人员的素质。但由于本文着重讨论会计信息造假问题，因此下文所谈“治理”多系围绕“造假”问题而展开，即主要从经济学的观点出发，遵循和利用经济活动规律，讨论如何割断会计信息与会计信息产生者之间的利益关系，以防止或减少会计造假现象的发生。

　　（一）完善会计核算中心制度和信息化建设

　　会计是一项技术性很强的工作，会计人员必须掌握这方面的技能才能胜任。因此必须严把入口关，凭证上岗。经济形势的不断发展，会计业务、会计制度也不断创新，要求会计人员不断学习，才能较好地避免或减少技术错误造成的失真。由于会计人员处于经济监督前沿，则要求会计人员不仅要有过硬的技能，还要有坚强的意志，有较高的思想素质，自觉抵制各种诱惑。只有这样，会计人员才能从业务技术上和思想觉悟上自觉树起一道牢固的防线，有了这道防线，会计信息失真就失去了基本的人为基础。 会计核算中心制度是为了加强会计监督而采取的制度创新措施。尽管这几项创新制度牵涉到会计人员管理制度的改革和会计核算资料保管等方式的创新，在实践中尚有许多不尽人意的地方，但这项创新对遏制会计造假、提升会计信息的真实性作用明显，可较广泛地适用众多会计主体的选用，具有较强的现实意义。另外，会计电算化的信息化进展，也有助于防控会计造假，也应不断加以完善。

　　（二）规范会计信息制作制度

　　由于会计信息制作的不确定性，即凡是符合公允性原则的会计信息就是真实的，因此会计造假相当一部分是借助合法的估计、主观判断等方法来实现的。而一旦事情败露，则可藉口“这是一种估计错误，不是故意的”，这就从技术上找到了逃避制裁的借口。

　　因此，规范会计信息制作制度，就能堵住一些制度漏洞，尽量减少造假的可能。

　　（三）建立良好的会计监督机制

　　良好的会计监督机制包括健全的内部监督机制和广泛有效的外部监督机制。健全的内部监督机制，使会计系统的各个岗位职责分明、各负其责、互相牵制监督。广泛有效的外部监督机制，不仅包括政府职能部门的监督，如审计监督、财政监督、税务监督等，还应包括各种会计信息使用者的监督。

　　由于不同会计信息使用者需求的重点不同，且他们根据自己的需要会对要使用的会计信息的真实程度进行必要的检查，使造假被发现的几率加大。因此，充分发挥各种会计信息使用者的监督，就等于引进了市场的监督机制，使造假者不仅要面对法律制裁，同时也要面对无情的市场约束。

　　（四）建立有效的奖励制度

　　建立有效的奖励制度，应包括适当奖励对会计制度有创新的、诚实执行会计制度的以及揭露或举报造假的单位和个人。会计主体（或个人）诚实执行会计制度，相对而言承受了因造假获利的机会成本；会计准则、制度发生变化时，对会计人员进行培训，会增加会计信息的维护成本；对会计制度进行创新，要承担风险成本等等。 

　　此外，有效的奖励制度，就能化解这些成本问题。这就必须引进有效的、广泛的市场机制，调动社会各方面的积极性。

　　（五）增大造假成本

　　根据经济学原理，只有边际损失小于边际收益时，理性的经济人才会为之。也就是说，只有当会计主体从会计信息披露的行为中所获得的收益大于其披露成本时，会计主体才会主动进行会计信息披露。不论会计造假的社会原因还是经济学根源，都是为了获得不当利禄。

　　“官出数字，数字出官”、“劣币驱逐良币”的背后，其造假者的动机都是利益驱动。因此，必须加大打击力度，增大造假成本，使造假者不仅得不到造假的利益，还要承担声誉损失和经济处罚，并视其情节轻重，依法追究其刑事责任。

　　（六）改变举证方式

　　现行民事诉讼实践中，“谁主张，谁举证”的原则不利于揭露会计信息失真问题。因为在涉及不实会计信息的案件中，原告与被告的位置通常是不平等的。由于存在信息不对称现象，原告因掌握的信息有限，虽知受失真会计信息之害，但举证较难。

　　而被告则控制着整个包括真实的和失真的会计信息，拥有绝对信息优势。因此，针对会计信息失真的案件，举证方改为由被告负主要责任。这就从法律援助方面，有利于会计信息使用人，使会计信息的提供受制于法律的威慑力，更利于市场经济的法制化建设。