一、科目表中未设待摊费用、预提费用时相应核算内容的处理

　　（一）增补法

　　增补法又称增设科目法，是指在会计制度会计科目表的基础上，根据业务核算的特殊需要，增设相应的会计科目。新准则《会计科目和主要账务处理》规定：“企业在不违反会计准则中确认、计量和报告规定的前提下，可以根据本单位的实际情况自行增设、分拆、合并会计科目。”因此，执行新准则的企业，如有按权责发生制原则需要单独核算待摊、预提业务的，除新准则已设置的“长期待摊费用”科目外，仍可增设“待摊费用”、“预提费用”科目，核算相应的会计业务。

　　在财务报表列报上，增设“待摊费用”、“预提费用”科目时，可将这两个科目期末余额分别计入“其他流动资产”、“其他流动负债”项目，并在报表附注中作相应说明。

　　（二）分流法

　　分流法是根据原待摊费用、预提费用核算内容的不同情况，分别将其分散计入其他相应科目：

　　1.摊销期限（受益期）超过一年或支付期限无法确定的待摊、预提费用，可分别计入新准则下的长期待摊费用和预计负债。

　　2.摊销期限不超过一年（含一年，下同）的待摊费用，如低值易耗品摊销、预付保险费、固定资产修理费用以及一次性购买印花税票需分摊的数额等，除摊销期超过一年的以外，执行新准则时可分别用以下方法进行分流：（1）低值易耗品摊销：新准则下要求在“周转材料”科目核算，也可单设“低值易耗品”科目核算，其应摊销额，应统一计入“周转材料”、“低值易耗品”科目的“摊销”明细科目的贷方，不计入低值易耗品具体品种。（2）固定资产修理费用不再分期摊销：属管理部门和车间（部门）的固定资产修理开支的，在发生时应直接计入管理费用；属销售部门固定资产修理开支的，在发生时计入销售费用。（3）预付保险费、需要分期摊销的印花税、预付经营租赁固定资产租金以及需要分期摊销的报刊费用等，可以通过“预付账款”科目核算。

　　3.支付期不超过一年的预提费用，如预提租金、预提保险费、预提借款利息、预提固定资产维修费用等，执行新准则后可采用以下方法分流：（1）预提租金、预提保险费以及预提的应付水电费等，可以通过“应付账款”科目核算；（2）预提的借款利息，属长期借款的，计入“长期借款——利息调整”科目；属短期借款的，计入“应付利息”科目；（3）预提固定资产修理费用，企业执行新准则后，应停止执行，不再预提。

　　二、其他原属预提性质的有关费用的处理

　　（一）职工福利费、工会费、职工教育经费

　　1.职工福利费。旧财务通则和旧企业所得税条例，都规定按工资总额14%计提（计算扣除）职工福利费。2007年1月1日起施行的修订后的企业财务通则，规定职工福利费据实列支，不再预提；2008年1月1日施行的《企业所得税法》及其《实施条例》（以下统称新税法），规定职工福利费在企业工资薪金总额14%限额内据实列支。这样，除了对于新规定执行以前职工福利费账户余额和2007年度未使用的职工福利费结余限额的处理需要另外规范和落实外，对于执行新制度以后的职工福利费的正常核算，应按以下原则处理：（1）执行新准则后，原“应付福利费”科目核算内容，应纳入“应付职工薪酬——职工福利”科目核算，其中以非货币性资产支付职工福利或为职工提供服务的，则在“应付职工薪酬——非货币性福利”科目核算；（2）2008年度支付的职工福利费，应借记“应付职工薪酬——职工福利”科目（或“应付职工薪酬——非货币性福利”科目，下同），月末再将该科目余额，采用适当方法，分配计入成本费用，借记“生产成本”、“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬——职工福利”科目。

　　2.工会费。新税法规定，企业实际缴纳的工会费不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。按新准则的规定，工会费应纳入“应付职工薪酬——工会经费”科目核算，按月计提，贷记该科目，实际缴纳时，再从该科目列支；年终如有余额（部分或全部未缴），应予保留，下年补缴。

　　3.职工教育经费。新税法规定企业发生的职工教育经费不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后年度结转扣除，国务院的财政、税务部门另有规定的除外。

　　因此，按工资薪金总额2.5%比例预提职工教育经费已无必要，具体核算时应参照职工福利费的做法，先开支尔后分配计入相关成本费用。对于超支部分结转下年扣除，应设置备查账进行登记，涉及到对递延税款确认的内容，具体处理将在本文第四部分介绍。

　　（二）社会保险费用和住房公积金。

　　社会保险费用包括基本养老保险、基本医疗保险、失业保险、工伤保险、生育保险等基本保险费用，有条件的企业，还包括补充养老保险和补充医疗保险。这些社会保险费用和住房公积金，符合有关文件规定的，都可以按规定标准在税前扣除。与其他预提费用比较，社会保险费用和住房公积金有以下特点：（1）都是以企业工资薪金总额为基数计提和缴纳，即这类费用必须工资薪金总额计算出后才能计量；（2）数额较大，以上几项费用总和，大约占企业工资薪金总额近一半；（3）不论是按月或按年计算，缴费比例基本固定；（4）不像流转税那样必须按月计算和缴纳，其缴费期可能按月，也可能按季、半年或年。因此，根据社会保障费用和住房公积金的上述特点和会计核算的权责发生制原则，这类费用宜采用先预提、后支付的方式进行处理，即：计提时，借记“生产成本”、“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬——社会保险费、住房公积金”科目；实际缴纳时，借记“应付职工薪酬——社会保险费、住房公积金”科目，贷记“银行存款”科目。

　　三、涉及跨期摊配费用的所得税处理

　　（一）应付福利费等所得税处理。

　　1.职工福利费。每年计税时应按当年工资薪金总额14%计算出扣除限额，当年实际发生数（指计入当年成本费用的金额，下同）大于扣除限额的，超支部分调增应纳税所得额（以下简称应税所得），当年实际发生额小于扣除限额的，不作纳税调整；如果存在2007年度职工福利费结余限额且2007年年终按结余限额调减应税所得的，2008年以后动用这一限额时应调增应税所得。

　　2.工会经费。如果年末有余额，按超支应调增、节约不调减原则进行税收处理；如果计提后当年未缴纳或未全缴纳而有余额，应与预提职工薪酬其他项目一样进行所得税处理。

　　3.职工教育经费。每年计税时，应按当年工资总额2.5%计算当年扣除限额，超支时应调增应税所得并在备查账中登记结转下年；节约时不作纳税调整；以后年度如果有节约额用于弥补以前年度超支结转数时，应按弥补数调减应税所得。

　　（二）其他预提费用的所得税处理。

　　按照新税法的规定，除符合《企业所得税法实施条例》第四十五条规定预提的用于环境保护、生态恢复的如弃置费用（预计负债）等专项资金可以在税前扣除外，企业预提的职工薪酬、各类资产减值准备、各项保险基金、风险基金、借款利息、预提租金等，凡年末（税收上可延长至所得税汇算清缴时，下同）尚未支付的，均应按其余额调增应税所得，实际支付时再调减应税所得。但具体操作时无需如此，只需在年末按这些预提的费用年末与年初差额作纳税调整，即年末余额大于年初余额时，按其差额调增应税所得；年末余额小于年初余额时，按其差额调减应税所得。

　　（三）年末有余额的待摊费用的所得税处理。

　　对已经开支但按权责发生制原则分期或在以后期间计入成本费用，如计入预付账款的预付租金、预付保险费以及记在增补的“待摊费用”科目的费用支出余额等，会计上在摊销时计入成本费用，这与新税法规定的权责发生制原则一致，因此无需作纳税调整，但原长期待摊费用中的企业开办费，准则上与税法上摊销方法不同，需要进行纳税调整，具体调整方法从略。

　　四、跨期摊配费用所得税会计处理

　　（一）应付福利费等所得税会计处理。

　　1.职工福利费。按新准则有关规定，在执行新准则的第一年（2007年），如果按旧税法规定当年有职工福利费结余限额应调减所得额的，应按调减的应税所得和预计2008年以后适用税率计算的所得税金额，确认递延税款，借记“所得税费用——递延所得税费用”科目，贷记“递延所得税负债”科目；2008及以后年度，实际发生职工福利费支出时，按照“先用上年结余，后计当年扣除”的规定顺序，使用2007年结余限额时，则应按使用2007年结余限额和适用税率计算的所得税金额转回递延税款，借记“递延所得税负债”科目，贷记“所得税费用——递延所得税费用”科目；因福利费超支而调增应税所得的，属永久性差异，无需确认和转回递延税款。

　　2.工会经费。年末如果“应付职工薪酬——工会经费”科目有余额，应与应付职工职工薪酬的其他项目余额一并进行所得税会计处理。

　　3.职工教育经费。年终计税时如果因职工教育经费超支而调增应税所得，应按调增数对当年所得税的影响金额确认递延所得税资产；以后年度用职工教育经费节约额弥补以前年度超支额，再按弥补而调减的应税所得对所得税的影响转回递延所得税资产，会计分录与以下“应付职工薪酬”等科目确认、转回递延所得税资产的分录相同。

　　（二）年末有余额的其他预提费用的所得税会计处理。

　　在增设的“预提费用”科目或在“应付职工薪酬”、“应付利息”、“应付账款”等科目核算的预提费用，以及在各类资产减值准备项目核算的预提费用，年终计税时如果因其余额增加而调增应税所得，应按调增应税所得（不含其中永久性差异，下同）对当年所得税的影响额确认递延税款，借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用——递延所得税费用”科目；如果因其余额比年初减少而调减应税所得，则按其对当年所得税的影响额，作与确认时相反的分录，转回递延所得税资产。

　　以上确认的递延所得税资产或递延所得税负债，在其存续期间如果税率发生变动，应按变动后税率对其进行重新计量，因此产生的利得或损失，计入税率变动当期的所得税费用。

　　（作者单位：淮安市淮阴区财政局）