【摘 要】自从现代所得税产生之后，企业会计与其关系日益密切并互相促进、互相影响，但作为两个独立的经济领域，其差异也十分明显。为了提高会计信息质量与有效保证会计体制的改革，对二者进行适当分离十分必要。

　　【关键词】企业会计准则；所得税；分离

　　企业会计与所得税虽然关系密切，但由于两者存在诸多不同，很难在所有涉税事项上长期并行不悖并和谐一致。若要保持一致，只能以会计降低相关性为代价，但这又不符合会计的发展方向和目标。因此，最优的选择就是适当、适度分离，各自完善。

　　一、企业会计与所得税差异

　　自从现代所得税产生之后，会计准则与税法之间的关系日益密切并互相促进、互相影响，但两者的差异也十分明显，主要表现为：

　　(一)目标上的差异

　　税法是从根本上保证国家的税收收入，而会计准则则是保证其生成真实可靠的会计信息，这就决定了税法与会计之间存在差异的必然性。

　　1.工作依据不同。税法依据公平税负、方便征管的原则，根据国家的需要确立征收范畴，对可供选择的会计方法必须有所约束和控制，以保证国家的财政收入；而财务会计则是按照会计准则和所有者等及债权人的要求，主要反映企业的获利能力和偿债能力，反映纳税人某一时期的利润总额、税后净收益、每股盈余等。

　　2.出发点不同。会计准则与税收法规分属于不同的体系，它们所服务的对象和目的也不同。税收法规的目标是及时征税和公平纳税，以服务于国家利益为主要出发点，根据国家行使其政治权利的需要，税法以其合法性和强制性作为其主要特征，并确定应税所得，以保证国家机构正常运转所需的财政收入；而会计准则以服务于企业主体的利益相关者为主要出发点，目标是确定会计收益，会计稳健性和灵活性是其主要特征，要求尽可能精确地计算企业的经营成果，以利于会计对外报告的要求，为企业内部经营管理提供依据，为投资者和债权人提供决策的依据，向会计利益相关者提供有利于决策的财务信息。

　　(二)核算上的差异

　　1.计量基础与口径不同。税法中包括了修正一般收益概念的社会福利、公共政策和权益条款。税收管理必须公正地对待具有不同支付能力的人。除此之外，税法还应制定各税种的实施细则，以便征纳税双方正确执行、具体操作。这种发展趋势取决于法律上的先例，而不是寻求数据资料在经济业务中的含义。因此，律师与会计师之间关于税收的争议，不仅仅限于简单的司法问题，而且涉及到收益计量的法律方法和会计方法之间的根本差异问题。如税法中应税收入确认上同时存在两个以上的标准，即权责发生制和收付实现制，更偏重于税负的公平性及支出的必要性，在经营性应税收入的确认上主要按权责发生制，在投资性应税收入上按收付实现制；费用扣除实行扣除标准法或据实扣除法。因为税法对纳税人有“钱财支付能力”和“征收管理方便与一致”的要求，故征收即期收益的必要性与财务会计的配比原则往往是有矛盾的，最主要体现在收益确认的口径和费用扣减的标准上，其立足点为国家对财政收入的要求和纳税人对应税事宜的筹划，一般不会另设独立的凭证、账簿体系。企业会计制度是以权责发生制原则作为企业的核算基础，其立足点是企业的日常经营管理活动，并有完整的凭证、账簿体系；在收入、费用的确认上，通常只按权责发生制。除权责发生制原则外，财务会计的谨慎原则、配比原则、历史成本计价原则等也与所得税法的内含有明显区别。

　　在现实中，两者的计算口径不同是最主要的表现。这种差异的存在可能产生两种后果：一种是与国家产业政策相符，是税法给予纳税人节税的空间，纳税人可以充分利用，如税收优惠期限等；另一种是与国家立法意图相悖的避税。通过税法的不断健全，这种差异可以适当减少，但不会消失。

　　2.计量标准与依据不同。税法规则和会计准则的最大差别在于收益实现的时间和费用的可扣减性上。税收制度是收付实现制和权责发生制的混合物，因为计算应税收益是要确定纳税人立即支付现金的能力、管理上的方便性以及征收税款的必要性，这些自然与会计上的持续经营假设相矛盾，这使税收(纳税)年度自身存在独立的倾向。关于收益，税收概念的中心问题是会计期间，而不是配比，从而使利润逐渐与获利有关的支出相分离。

　　税收是依据现行税法确认计税依据、计算应税所得，不求理论上的尽善尽美，只求操作上的方便可行，最终体现在符合税法要求的纳税申报表上；而财务会计则是根据会计准则、会计制度的要求，客观、公允地反映企业的营业收入、营业成本和利润总额等。此外，税收制度包括了对争议问题进行税务行政复议或交由法庭作出最终裁决的程序，而会计界则缺乏类似的解决会计实务中差异问题的裁决组织，这也进一步加快了会计向与税法协调统一的方向发展。

　　二、企业会计与所得税的关系发展

　　基于会计与所得税客观上存在差异，二者本应适当分离，但纵观各国会计与所得税的关系，一般都经历了两者从各自为政，到两者试图适应对方，再到两者适当分离这样漫长而曲折的历程。

　　(一)自然的“分”

　　在一个较长的历史时期，会计与所得税是各自为政的，两者之间没有必然的联系。当国家由“君主主权”过渡为“公民主权”后，税收开始以法律的形式存在，纳税人的会计也因经济活动、组织结构日趋复杂多样而逐步成熟规范。这就为二者从“分”到“合”提供了客观条件。

　　(二)内在的“合”

　　从历史上看，政府征税都是为了满足其不断增长的财政支出的需要。政府征税，政府有政府会计(税收会计)记录和报告；财政预算支出，有政府(预算)会计记录和报告。但在一个相当长的历史时期，由于税制不成体系、简单而又多变，不可能也无必要对纳税人的会计核算提出像今天这样的具体要求，而且当时的纳税人也不具备正式会计记录的条件。因此，税法的制定与修订，没有考虑或者很少考虑纳税人在会计上是如何记录、如何反映的，这就使税法的执行缺乏可靠的纳税人会计的支持(基础)。随着以所得税为标志的税收的不断法制化、现代企业制度的逐步建立、企业(财务)会计的不断规范化和会计职业的市场化，税务机关代表国家要征税，以保证国家的财政收入，企业会计要为纳税人计税、缴税和筹划，以实现企业的税收利益(财务目标)，为投资人和债权人服务，而注册会计师要受托进行审计和咨询，以发挥社会公正会计的作用。“税收”使征纳税双方的利益连在一起，也使征纳税双方不断发生矛盾和冲突。因此，必须进行沟通和协调，互相顾及对方，以降低各自的成本，实现各自的目标(利益)。

　　会计与所得税之间进入了相互影响、相互借鉴对方的阶段，两者力图缩小差异、协调一致。会计与所得税走过了一段相互承认、相互适应、共同发展、会计所得与纳税所得彼此较为一致的发展时期，也可以说是两者的“蜜月期”。在此期间，由于税法借鉴会计的合理思想内核和程序、方法，促进了其自身的发展。可以毫不夸张地说，如果离开会计，如果没有美妙的复式记账，体现现代文明的现代税收、追求利润等将不复存在。同时，由于税法的改进和不断完善，也大大推动和规范了会计实务的处理，从而导致了对公认会计程序与概念的修正和发展。但由于征纳税双方各自角度不同、目标不同，在税收利益上不可能保持一致。探讨会计与所得税从互相模仿的初级阶段到寻求最佳的结合点、最优的关系模式，是会计理论与实务界至今都在关注的问题。

　　(三)有机的“分”

　　企业会计与税收作为两个独立的经济体系，自从现代所得税产生之后，二者之间的关系日益密切并通过互相借鉴、有机适当分离，促进了各自的发展。

　　1.会计制度与税法规范上的适当分离。人类进入20世纪以后，随着各国经济的发展、国际投资与国际经济贸易不断扩大，税收的国际协调也在不断加强，国际会计准则、各国会计准则、会计法规的陆续颁布和修订，税法与会计各自的目标越来越明确、越来越具体，两者偏离呈扩大之势。2000年国家税务总局发布的《企业所得税税前扣除办法》，首次明确了所得税税前扣除的基本原则和确认原则。在此原则下，规定了扣除项目、扣除标准的确认与计量，它与财务会计一般原则以及会计制度的规定有诸多差异；2008年10月国家税务总局印发的《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》文件规定也说明税收与财务会计的明显不同。由此可见，不论税收还是会计，都在总结各自改革经验的基础上，充分借鉴各自的国际惯例，向着自我完善的方向发展，这就不可避免地形成会计与所得税的分离(差异)。

　　在市场经济环境下，要求会计与税收的完全一致是不可能的，问题是两者的分离应该适当、适度，制度的规范都应该遵循成本效益原则，尽可能降低征纳税双方的制度遵从成本。会计与所得税主管部门应该建立规范的、程序化的沟通、协调机制，在制定法规制度时，应该充分考虑：(1)当涉及对方范围时，如何尽可能不增加或不过多增加执行者的遵从成本；(2)当涉及对方范围且规定不一致(有差异)时，对方应该尽快地对此明确其执行意见，以不增加执行者的困惑；(3)如果属于不触及另一方的原则性问题，后者应尽可能地采纳前者的规定，以避免不必要的分离，而增加执行者的遵从成本；(4)企业(执行者)在国家会计与所得税法规制度允许或不禁止的范围内，可以出于自身税收利益与编报财务报告的不同目的，进行职业判断和会计政策选择。

　　会计与所得税的关系是一种法律关系，最主要的内容应是当事人之间产生的权利与义务的关系，它依据法律的存在而产生的，即以法律规定作为前提，没有法律规定就没有法律关系。税法、会计法等法律规定了会计与所得税的法律关系，是征纳双方权利与义务的法律依据，但国家有对有关法规的解释权和修改权。会计与所得税的关系又是受法律保护的，即双方都要遵守并执行有关法律法规，会计与所得税的关系具有综合性和互动性。

　　2.财务会计与税务会计的适当分离。会计与所得税的分离是税务会计与财务会计分离的前提。既然会计与所得税的分离是包括我国在内的一种国际趋势，那么，税务会计与财务会计的分离也是一种必然。这种分离也是会计为了应对税收这个“不请自来的当事人”，以充分发挥现代会计的多重功能，诸如财务功能、税务筹划功能、管理功能、成本分析功能、经济效益分析功能等。这就要求传统会计适应现代企业制度的需要，从财务会计中分离出税务会计。前者主要服务于企业所有者(投资人)、债权人，为其提供具有可靠性、相关性的通用财务会计报告，并为计税提供基础性会计资料；后者则主要服务于税务征收机关，为其提供符合税法要求的税务会计报告(纳税申报表及其附报资料)，同时也为纳税人进行税务筹划提供决策依据。要做到在财务会计利润的“会计真实”的同时，又要符合税法要求的应税所得(应税利润)的“业务真实”，必须从财务会计中分离出税务会计。这既是会计实务的需要，也是会计理论建设和学科发展的需要。

　　三、企业会计与所得税有机分离的作用

　　随着财经理论与实践的发展，企业会计与所得税的有机分离呈现一种必然趋势，其作用主要表现在以下两方面。

　　(一)有利于提高会计信息质量

　　所得税法是根据宏观经济政策和经济发展与企业的盈利水平来确定企业的税负率，高度体现了国家宏观经济管理与财政的要求。而企业会计是根据会计理论和会计惯例进行核算的，体现的是投资者实现资产保值、增值的需要，其目标是向外部关系人提供他们所需要的信息。在众多的外部关系人中，税务部门关心的是应税行为的发生情况及应税所得的获取情况；其他外部关系人所关心的则多是企业的财务状况、经营成果及资金变动情况，对税款如何计算和交纳并不为他们关心。如果所得税法及会计准则融汇一体的话，企业会计只能按税法的要求来选择会计政策，其结果必然扭曲了企业的财务状况及经营成果，忽略了其他多数外部关系人的需要。

　　(二)有利于进行会计体制改革

　　会计体制改革的目标就是建立一套能真实、公允地反映企业会计信息的企业会计准则体系。随着企业会计准则的实施，在收入的确认、费用成本的列支、利润的计算等方面使得企业会计目标与所得税税法目标差异越来越大，此时的适当分离显得更为必要。只有将所得税从会计中分离出来，企业只需接规定计交所得税款，在会计处理上可不考虑所得税法的规定而根据企业的具体情况及经营环境的变化灵活应用会计政策合理计算收入、恰当分配费用、正确计算会计利润，才能真实地反映企业的财务状况与经营成果；才能使企业会计按照新的会计准则进行核算监督；才能保证企业决策的顺利实施及财务目标的实现。

　　【参考文献】

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　　[3] 孙凯.美国联邦税收制度[M].北京：中国税务出版社，1999.