摘要：2006年2月15日，财政部发布了包括1项基本准则和38项具体准则在内的企业会计准则体系，标志着我国与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立。新会计准则体系中的所得税相关准则有了原则性的变化，成为新准则中备受关注的准则之一。本文将介绍所得税会计准则在我国的发展过程，比较新旧准则，并分析新准则下所得税的确认和计量，以及新所得税会计准则执行中存在的问题。

　　一、新旧所得税会计准则的比较

　　（一）会计观念的转变———由收入费用观转向资产负债观

　　所得税会计的形成和发展是所得税法规和会计准则规定相互分离的必然结果，两者分离的程度和差异的种类直接影响和决定了所得税会计处理方法的改进。资产负债表债务法核算是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产和负债来确认递延所得税资产和递延所得税负债，并在此基础上确定所得税费用。这一规定与我国传统所得税会计核算方法在确认计量方面存在较大差异，差异产生的原因在于会计理念的变化。

　　现代会计理论认为会计准则的制定有两种观念，即资产负债观和收入费用观。

　　传统的所得税会计核算遵循收入费用观。收入费用观下，首先确认收入和费用，然后再根据配比原则将收入和费用按其经济性质上的一致性联系起来，并据以确定收益，这样可以得到各种性质的收益明细数据，这些数据比一个收益总额无疑更为有用，这是收入费用观最大的优点。但是，收入费用观强调收入和费用必须配比，那些不符合配比原则要求但又会对企业的收入或费用产生影响的项目，将作为跨期项目暂计到资产负债表中去，等到下一个会计期间再将其逐步转入利润表，这使得资产负债表成为前后两期利润表的过渡或中介，大大降低了资产负债表的有用性。

　　在收入费用观下，无论是应付税款法还是纳税影响会计法，都是通过会计利润，确认所得税费用，从而计算出净利润。纳税影响会计法又分为递延法和利润表债务法。纳税影响会计法是把本期由于暂时性差异而产生的影响纳税的金额，保留到这一差异发生相反变化的以后期间予以转销。在递延法下，资产负债表上递延税款的余额并不被认为代表企业真实的收款权利或付款义务。

　　资产负债观认为，企业的收益是期末净资产比期初净资产的净增长额，而净资产又是由资产减去负债计算得到的，所以，收益表现为资产的增加或负债的减少。对交易和事项的会计处理包括确定资产和负债以及与这些交易或事项相关的资产和负债的变动。在所得税会计准则制定中秉持资产负债观，旨在规范确认递延所得税资产或负债，而未涉及所得税费用的核算问题。认为只要资产和负债的会计核算符合真实、公允原则，所得税费用会计信息自然真实可靠。

　　新所得税会计准则下的资产负债表债务法正是坚持资产负债观念，通过比较资产、负债的账面价值与其计税基础，分析两者之间差异的性质，确定应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，从而得到资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额，作为构成利润表中所得税费用的递延所得税。这一方法保证了资产负债表中所反映的递延所得税资产和递延所得税负债与资产和负债概念的符合性，也保证了资产负债的真实公允。

　　（二）所得税会计处理方法的变化

　　旧准则中企业在进行所得税会计处理时,可以选择应付税款法,也可以选择纳税影响会计法中的递延法或损益表债务法。从理论上来说，纳税影响会计法优于应付税款法，更能体现“所得税是企业在获取收益时发生的一种费用”这一观点。很多企业在实务中习惯采用应付税款法，即在按照税法规定计算应交所得税的同时，以相同的数额确认所得税费用。这样计算出来的所得税费用不是依据会计利润所应该负担的本期所得税费用，因此根据本期利润总额减去本期所得税费用而求得的净利润，也不是真正的可供分配的利润。

　　新的所得税会计准则要求企业一律采用资产负债法来核算递延所得税，在理论上更符合会计要素确认的要求。同时新所得税会计准则体现了与国际惯例趋同的原则，实现了与国际通行做法的接轨。

　　（三）新准则引入了暂时性差异的概念

　　旧制度从利润表的角度考察税前会计利润与应纳税所得额之间的差异，所得税核算注重永久性差异和时间性差异。

　　新会计准则引入了暂时性差异的概念，未单独定义永久性差异。暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。资产或负债的账面价值依据会计准则确认，其计税基础依据税法确认。暂时性差异强调差异的内容，反映的是某个时间点上的差异，包括旧制度中所称的时间性差异和永久性差异中的能转回的差异，其范围比时间性差异广。

　　（四）新准则规定递延所得税资产需要提减值准备

　　为了与其他资产项目的会计处理保持一致，新准则要求：在资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。

　　（五）财务报表列报与披露的不同

　　旧制度采用“递延税款”概念，其在资产负债表上只作为一个独立项目反映，就混淆了资产与负债的内涵。资产与负债在数值上可以抵消后反映，但从会计意义上讲抵消后反映不恰当，因为抵消后递延税款无法完全真实地反映企业的财务状况，不利于对企业财务状况作出评价。

　　新准则从资产负债表出发，采用“递延所得税资产”和“递延所得税负债”概念，要求企业将递延所得税资产和递延所得税负债分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示，并且将递延所得税资产和负债与当期所得税资产和负债分开列示，所得税费用在利润表中单独反映。这种处理方法可以清晰反映企业的财务状况，更有利于企业的正确决策。同时，新准则还明确规定，企业在会计报表附注中需披露与所得税有关的信息，这将为报表使用者提供更为有用的决策信息。

　　二、新所得税会计准则概述

　　按照新所得税会计准则的要求，在资产负债表日，企业首先根据税法规定对税前会计利润进行调整，按照调整后的应纳税所得额计算应交所得税，然后根据资产或负债的账面价值与税法计税基础确定的暂时性差异计算递延所得税资产或递延所得税负债，最后通过倒轧的方法来计算所得税费用。

　　（一）当期所得税的计量

　　资产负债表日，当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额。即：

　　应交所得税＝应纳税所得额×所得税率

　　其中，应税所得额＝会计利润±永久性差异＋发生可抵扣暂时性差异－转回可抵扣暂时性差异－发生应纳税暂时性差异＋转回应纳税暂时性差异。

　　（二）递延所得税的计量

　　资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。对于确认的递延所得税，分别计入递延所得税资产和递延所得税负债。

　　递延所得税资产＝可抵扣暂时性差异×所得税税率

　　递延所得税负债＝应纳税暂时性差异×所得税税率

　　资产的计税基础是指企业在收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以从应税经济利益中抵扣的金额。如果这些经济利益不需要纳税，则该资产的计税基础即为其账面价值。

　　通常情况下，资产取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量因会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异（即暂时性差异）。

　　负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

　　一般而言，短期借款、应付票据、应付账款、其他应收款等负债的确认和偿还不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为账面价值。某些情况下，负债的确认可能会涉及损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得计税基础与账面价值之间产生差额，形成暂时性差异。企业应于每个资产负债表日对形成的暂时性差异，按重要性原则确认所得税资产、递延所得税负债及相应的递延所得税费用。

　　（三）所得税费用的计量

　　企业在计算确定当期所得税及递延所得税以后，利润表中的所得税费用为两者之和。即：

　　所得税费用＝当期应交所得税＋递延所得税。

　　三、新所得税会计准则的执行

　　所得税准则用资产负债表债务法取代了应付税款法等现行的所得税会计处理方法，会对上市公司和企业的财务报表数据产生影响。原来以应交税金的数额确定利润表上的所得税费用，现在要确认由于暂时性差异而产生的递延所得税资产或递延所得税负债，当税率发生变化时，还要对已确认的递延所得税资产或递延所得税负债进行重新计量。新准则的实施必然影响利润表中的所得税费用，并最终影响企业的净利润。新会计准则要求2007年1月1日起首先在上市公司范围内执行，并鼓励其他企业执行，以后逐步扩大范围，最后推广到所有的大中型企业。因此，企业必须接受新的会计准则体系，评估实行所得税准则对于企业财务报表的影响，对可供选择的会计处理方法做出决策，制定出企业自身的会计政策。

　　此外，会计人员的业务水平对顺利实施所得税会计准则有着重要的影响。新所得税会计准则的理念和做法与现行会计实务有着较大的差异，会计人员面临专业技术和实务操作方面的挑战。体现在：（1）所得税会计处理方法从应付税款法等简单方法改为资产负债法，新旧转换中企业要按照首次执行企业会计准则的规定，对资产、负债账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异对所得税的影响进行追溯调整，并将影响金额调整留存收益。（2）所得税会计准则中增加了职业判断和信息披露方面的内容，如判断递延所得税资产可确认上限、判断期末递延所得税资产减值等，这些都需要会计人员具有较高的业务素质和专业水平。