[摘要]新建造合同准则能使施工企业的会计核算更好地贯彻权责发生制和配比原则。文章通过对比新旧建造合同准则以及旧的施工企业会计制度，阐述了建造合同准则在实际应用中存在的问题，并对此提出了建议。

　　[关键词]新会计准则；建造合同；施工企业

　　作为我国会计改革最重要的部分，新会计准则一经问世，就受到了理论界、实务界各方的广泛关注。我国基本建立了由1项基本准则、38项具体准则和相关应用指南构成的完整的企业会计准则体系。新的企业会计准则体系强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念，实现了与国际惯例的趋同，首次构建了比较完整的有机统一体系，并为改进国际财务报告准则提供了有益借鉴，实现了中国企业会计准则建设新的跨越和突破。如此大规模的准则变动，势必会对施工企业单位的会计核算产生深远影响。

　　一、新建造合同准则修订的主要内容及与旧施工企业会计制度的区别

　　在新的会计准则体系中，新的建造合同准则与旧准则相比。本质上并没有发生变化，只对原准则的会计核算与相关信息披露作了进一步的规范，修订的主要内容有：

　　(一)建造合同定义更加规范

　　新准则第二条规定的建造合同定义为：“建造合同，是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同”。旧准则建造合同定义为：“建造合同，是指为建造一项资产或者在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的数项资产而订立的合同”。虽然本质没有变化。但是文字更加规范。

　　(二)规定了建造合同减值准备

　　旧准则没有规定，新准则增加了建造合同减值准备的内容。

　　(三)合同收入与合同费用的确认

　　新准则增加了“资产负债表日，应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入。同时，按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用”的规定。

　　(四)合同成本

　　新准则只是对合同成本中的直接费用和间接费用作了原则性的规定，同时明确：“合同成本不包括应当计入当期损益的管理费用、销售费用和财务费用。”本规定意味着对于可以资本化的借款利息能够计入合同成本。

　　(五)信息披露

　　《企业会计准则第15号——建造合同》准则减少了对当期确认的合同收入和合同费用的金额、合同总金额、应收账款中尚未收到的工程进度等内容的披露。

　　(六)合同的分立与合并

　　新准则增加了追加资产的建造内容规定，追加资产的建造，满足下列条件之一的，应作为单项合同：该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括一项或数项资产存在重大差异；议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。

　　二、实施建造合同准则的优势

　　(一)更加符合企业的管理目标

　　由于投入衡量将投入与产出有机地联系在一起，通过累计发生的实际成本与合同预计总成本的比例来确定完工百分比，从而有利于对整个项目的成本进行核算与监督，及时发现问题，减少项目风险，并对整个项目的经济效益进行考核，更加符合目前施工企业普遍实施的项目法施工管理模式。

　　(二)有利于提高整个企业的经营管理水平

　　由于运用投入衡量法需预计合同总成本，而对项目成本的预测和控制是一个系统工程，涉及企业管理的方方面面，需要发挥各部门的作用；另一方面，目前企业所处的市场环境越来越复杂。不确定因素越来越多，促使企业运用先进的管理方法，提高预测的及时性和准确性，为企业的经营管理服务。

　　(三)这种方法在国际上更为常用

　　虽然国际会计准则及许多国家规定可用投入衡量和产出衡量两种方法计算完工百分比，但由于投入衡量更为先进可行，所以被广泛采用。随着全球经济的一体化，我国会计改革的终极目标就是将我国的会计完全融入世界会计的发展轨道，从而实现与国际会计的可比，为资本在国际间的流动提供真正的信息支持。

　　三、新建造合同准则在施工企业实际应用中的问题

　　(一)可靠估计合同结果存在一定的难度

　　可靠估计合同的结果是运用完工百分比法确认收入的前提。也是执行《企业会计准则第15号——建造合同》的一个关键问题。由于“可靠估计”与“随意估计”的界限不是很分明，因此，合同结果可靠地估计就存在一定的难度。

　　首先，合同总收入的可靠估计有一定的困难。因为合同总收入除了合同初始收入之外，还包括合同变更、索赔、奖励等形成的收入。实际工作中，有些合同有确定的合同收入，但由于工程复杂、工程变更多，索赔也多，而且工程变更、索赔得到业主确认的程序比较复杂，结算滞后，这就为合理判断合同预计总收入带来了难度。

　　其次，合同预计总成本的预计也有一定的难度，因为执行建造合同准则，不仅仅与财务部门有关，还需要其他各部门的配合，才能比较准确地预测合同总成本。如果没有其他部门有效地配合，合同总成本的预计就带有一定的随意性。此外，施工企业没有成本预测方面的资料积累，没有形成一套完整的企业内部定额，即使其他部门配合，合同总成本的预计也仍然不准确。

　　再次，对与合同相关的经济利益能否流入企业的估计也有一定的主观性。因为经济能流入企业与不能流入企业在实际中没有明显的界限，而两种判断结果所反映的财务状况迥然不同。

　　(二)应收账款确认与收入确认相分离为调节收益提供了通道

　　建造合同准则对建造合同收入的确认时间规定与其相关的应收账款不一致，收入按完工进度在资产负债表日确认，而应收账款则按向客户开出工程价款结算账单办理结算时确认，使应收账款和其相关收入不在统一期内确认。这会使部分企业一方面可高估完工进度，高估收益：另一方面，推迟工程款结算账单的签发，拖延对应收账款的确认，少提坏账准备，从而达到双方面调节企业的财务状况和经营业绩的目的，不利于提供真实相关的信息。因此，应变更应收账款的确认时间，每期末确认收入时就应与客户办理款项结算确认应收账款，以真实反映企业的财务状况。

　　(三)完工百分比的确定也存在缺陷

　　完工百分比的确定是确认建造合同收入的关键环节，而完工百分比法却有与生俱来的缺陷。因为完工百分比法的关键是确定完工进度。完工进度的确定又有三种方法：第一，实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例；第二，已完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例；第三，已完成工作量的测定。第一种方法需要合同预计总成本，在前面讨论过合同总成本的预计有一定的随意性，第二种方法需要预计总工作量，因为工程项目很难同时完工。且施工企业成本核算和其他核算的基础工作又比较薄弱，所以预计总工作量也具有人为因素和不确定性，很难合理正确地估计。第三种方法已完合同工作的测量，由于建造合同往往涉及多种计量单位不同的工作，采用技术测量方法由专业人员现场进行科学测定，成本高、测定合同完工进度的难度也较大，对施工企业而言，实务操作困难。

　　(四)目前我国的建筑市场还不规范

　　最近几年，国家通过制定一系列的法律法规来规范建筑市场，营造公平的市场竞争环境，收到了良好的效果，但发包方故意拖延工程结算时间，拖欠工程款的现象时有发生。影响了施工企业的现金流入，阻碍了企业的进一步发展。

　　(五)折现率的选择上有较大的选择空间

　　折现率为企业购买或投资资产时所要求的必要报酬率，但在实务中，首先以该资产的市场利率为依据，无法获取的，可以用替代利率估计，这就让企业有一个选择的弹性空间。

　　(六)资产的公允价值难以确定

　　资产可收回金额是公允价值减去费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值之间较高者确认。存在活跃市场的，可能会出现同一市场不同价格的情况，以合同的协议价格为公允价值的，如果双方存在关联关系，也难以保证公允性。

　　(七)企业的收入与赋税时间不一致

　　本准则是按完工进度确认合同收入，虽然符合权责发生制的要求，更能准确地核算施工企业的经营业绩，但确认的利润要立即缴纳所得税，在目前工程款收入远远滞后于工程完工进度的情况下，企业需要垫付大量的资金用于赋税，这对于资金本来就捉襟见肘的施工企业，好比雪上加霜。这主要体现在营业税和所得税上。

　　1、营业税

　　按照现行的营业税税法规定，营业税纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭证当天。而建造合同准则规定收入确认的时间点有三种，即资产负债表日、合同完成时、能得到补偿的费用发生当期(且所确认的收入是指已完工部分预计可以收回的收入，并不一定都取得了收取款项的凭证)。二者对收入的确认存在两方面的差异：一是确认收入的时间点不同；二是准则确认的收入是指完工部分预计可收回的收入。而税法确认的收入是指已收取的收入和取得索取凭证的收入。显然，建造合同准则会对营业税的核算及应交税金的披露产生较大的影响。

　　2、所得税

　　企业所得税税法规定，企业所得税纳税期限为按季预缴，年度终了4个月内清缴。由于准则和税法对收入的确认存在时间和标准上的差异，从季度预缴来讲，通常会产生时间上的差异；从年终清算来讲，如果年终办理工程结算及时，与完工进度一致，不会产生时间上的差异，否则也会产生时间上的差异。此外，当预计一部分合同收入不能收回时，会计总收入要小于纳税总收入，这部分不能收回的收入所形成的纳税差异只有在冲销坏账时才能一致，这也使所得税的核算变得复杂。

　　四、建造合同准则在施工企业实际运用中的建议

　　(一)做好建造合同成本核算的各项工作

　　首先，应建立各种财产物资的收发、领退、转移、报废和清查制度：建立、健全与成本核算有关的各项原始记录和工程量统计制度；制定或修订人工、材料、机械等各项企业内部定额；完善各种计量检测设施，严格计量检验制度，使成本核算具有可靠的基础。其次，必须及时、系统地核算和反映实施建造合同发生的各项经济业务。对于未完成合同实际发生的合同成本必须准确地进行归集和登记。划清当期成本与下期成本的界限、不同成本核算对象之间的界限、未完成合同成本与已完成合同成本的界限。

　　(二)提高对成本的预测与控制能力

　　施工企业应利用实施《企业会计准则第15号——建造合同》准则的契机，将成本预测与控制有机地结合起来。企业执行《建造合同》准则的关键是对合同总成本准确的预测和在施工过程中对项目成本有效的控制。在具体应用中，预计合同总成本和目标成本将趋于一致。制定目标成本，既有助于准确估计合同预计总成本，又可加强成本管理，挖掘企业潜力，还可利用于评价和考核企业各部门的工作业绩。目标成本应由财务部门会同预结算、工程管理、技术质量、物资设备、劳务管理等有关部门，根据企业的经营目标和工程项目建设情况科学合理地确定。

　　(三)加强对建造合同的管理

　　实施建造合同准则的一个重要前提是发包单位与承包单位要规范建造合同的签订，保证建造合同的严格执行，减少合同风险。此外，施工企业要加强对合同执行全过程的监督管理，对因变更设计、非可控因素造成的工程造价的变化应及时取得单位的签认；要充分利用国家关于清欠工程款的有关法律法规，在合同中要附加开单结算期和收取工程款时间的有关规定，以便财务部门及时、准确地计算合同收入，进行工程结算，及时收取工程款，真实反映施工企业的经营业绩。

　　(四)强化企业内部审计

　　建造合同准则中合同结果可靠估计很大程度上依赖于财务人员的职业判断，对合同总收入、总成本的预计也要求财务人员有较强的判断力与预测力，同时也要求对工程项目比较了解，因建造合同的有效实施离不开高素质的财会人员。但这仍无法避免财务人员利用建造合同准则的漏洞人为地调节收益。所以施工企业还应加强对工程项目的事中审计，这样可以对不合理的会计处理及时作出纠正，客观反映工程项目的财务状况。

　　(五)提高财务人员的业务素质

　　因为建造合同准则中合同结果可靠估计很大程度上依赖于财务人员的职业判断，对合同总收入、总成本的预计也要求财务人员有较强的判断力与预测力，同时也要求对工程项目比较了解，因此建造合同准则的有效实施离不开高素质的财会人员。