【摘 要】文章以我国A股上市公司为样本，实证分析了不同所得税会计核算方法所提供的所得税会计信息质量差异，结果显示：新所得税会计准则实施前，纳税影响会计法的所得税会计信息质量高于应付税款法，表现为所提供的所得税费用与会计利润相关性更强。新所得税会计准则实施后，资产负债表债务法提供的所得税会计信息质量得到了进一步的提高，表明新所得税会计准则的实施取得了明显成效。

　　【关键词】所得税会计； 会计信息质量； 实证研究

　　一、引言

　　根据1994年财政部下发的《企业所得税会计处理的暂行规定》和2001年实施的《企业会计制度》，我国企业所得税会计核算方法可以在应付税款法和纳税影响会计法之间选择。其中，纳税影响会计法又分为递延法和债务法(利润表债务法)。在会计实务中，绝大部分企业采用的是简单易行的应付税款法。据笔者统计，即使是会计核算水平较高的上市公司，在年报中明确披露采用纳税影响会计法的沪深A股上市公司2005年也只有33家，2006年只有43家。

　　2006年我国颁布了38项企业具体会计准则。其中，《企业会计准则第18号——所得税》(后文简称CAS18)规定，我国企业所得税会计核算方法彻底摒弃了应付税款法以及纳税影响会计法的递延法和债务法(利润表债务法)，只能采用与《国际会计准则第12号——所得税会计》一致的资产负债表债务法。

　　在我国企业普遍采用应付税款法的情况下，CAS18直接与国际会计准则接轨，采用了此前我国从未采用过的全新的资产负债表债务法。可以说，CAS18是我国颁布的全部38项具体会计准则中与原制度规定变化最大的一项，其实施效果直接关系到整个会计准则体系的实施效果。CAS18已于2007年起在我国上市公司施行，本文拟以我国A股上市公司年报数据为依据，实证检验CAS18实施前后不同所得税会计核算方法所提供的所得税会计信息质量变化情况，为检验CAS18的实施效果提供实证依据。

　　二、所得税会计核算方法及其信息质量的衡量

　　所得税会计是为了调整会计利润和纳税所得之间的差异而产生的，因此，所得税会计的基本目标是真实反映会计利润和纳税所得之间的差异，正确确认、计量所得税费用与所得税负债——应纳所得税。所得税费用是根据会计准则计算的、企业当期创造的收益所应负担的所得税金额。所得税负债(应交所得税)是根据税法的规定，按照适用税率和规定的税基(即应税收益)计算的企业当期对政府的纳税责任。由于会计准则与税法规定不一致，按会计准则确定的所得税费用和根据税法规定确定的所得税负债(应交所得税)通常会存在差异。

　　会计上对费用有两种处理基础，一是收付实现制；二是权责发生制。所得税费用作为企业的一项费用，对于会计与税法之间差异的不同处理方法，也相应产生了两类不同的所得税会计核算方法：应付税款法和纳税影响会计法。

　　应付税款法是类似于收付实现制的一种方法，是指企业不确认会计与税法之间的暂时性差异(时间性差异)对所得税的影响金额，按照当期计算的应交所得税确认当期所得税费用的方法。在这种方法下，当期所得税费用等于当期应交的所得税。

　　纳税影响会计法则是类似于权责发生制的一种方法，是指企业确认会计与税法之间的暂时性差异(时间性差异)对所得税的影响金额，按照当期应交所得税和暂时性差异(时间性差异)对所得税影响金额的合计，确认当期所得税费用的方法。在此种方法下，暂时性差异(时间性差异)对所得税的影响金额递延和分配到以后各期。采用纳税影响会计法的企业，原会计制度允许选择采用递延法或者债务法(利润表债务法)进行核算。在所得税税率不变的情况下，无论是采用递延法还是利润表债务法核算，其结果都相同；但在所得税税率发生变化或开征新税时，采用债务法核算的需要对递延税款的账面余额进行调整，并影响调整当期的所得税费用，而递延法无需作此调整。

　　可见，无论采用应付税款法还是纳税影响会计法进行所得税会计核算，按税法计算的应交所得税均相同，但确认的所得税费用则不一定等于应交所得税。例如，在计提减值准备时，按纳税影响会计法核算的所得税费用低于按应付税款法确定的所得税费用；在转销减值准备时，按纳税影响会计法核算的所得税费用低于按应付税款法确定的所得税费用。

　　笔者认为，高质量的所得税会计信息应该能实现所得税会计的基本目标，即能真实反映会计利润和纳税所得之间的差异，正确确认、计量所得税费用与所得税负债，使得确认的所得税费用与会计利润更相关，而不是与所得税负债(应交所得税)更相关。因此，本文以所得税费用与会计利润的相关性作为衡量所得税会计信息的替代指标。

　　三、研究设计

　　(一)样本选择

　　为便于比较分析，本文选择CAS18实施前三年的2004～2006年及实施后第一年的2007年共4年全部A股上市公司为样本。由于应付税款法不会产生递延税款，本文以年末是否存在递延税款(递延税款借项或递延税款贷项)余额为标准，将全部样本划分为无递延税款的公司和有递延税款的公司，分别代表采用应付税款法和纳税影响会计法进行所得税会计核算方法的公司两个子样本。

　　由于我国新会计准则于2006年2月已经颁布，部分上市公司有可能赶在2007年新准则实施前通过大量的有针对性的调整事项进行盈余管理(林钟高，郑军，2008)，为避免这一现象对于2006、2007年的样本数据则仍以2005年的样本划分标准同样分为原采用的应付税款法和纳税影响会计法的两类公司样本①。

　　由于我国所得税优惠政策繁多，母子公司之间所得税税率差异较大，为避免合并报表合并因素的影响，本文的研究数据以母公司数据为准，同时剔除了所得税费用≤0的公司。所有研究数据取自Wind金融资讯数据库或巨潮资讯网，数据处理软件为Excel2003以及SPSS Statistics。

　　(二)研究假设

　　从国内外所得税会计核算方法的演变发展过程来看，应付税款法是不符合会计核算原则，并已被日渐淘汰的方法，与纳税影响会计法相比，其核算的所得税会计信息质量最低，即该法确认的所得税费用与会计利润的相关性最低。David A. Guenthera，Edward L. Maydew，Sarah E. Nutter(1997)的研究成果也表明，美国公司在所得税会计核算方法转换以前，由于很少涉及税收目的和财务目标的权衡，会计账面利润与应税收益之间的关系很微弱；在强制转换核算方法后，由于需要在税收与财务报告的目标两者之间更多地权衡，会计利润和应税收益显示出较强的关联性，因此，本文提出第一个研究假设：

　　H1：CAS18实施前，纳税影响会计法公司的所得税会计信息质量要高于应付税款法公司，即纳税影响会计法公司提供的所得税费用与会计利润的相关性高于应付税款法公司。

　　CAS18要求采用资产负债表债务法，是从资产负债观出发，认为每一项交易或事项发生后，应首先关注其对资产、负债的影响，然后再根据资产、负债的变化来确认收益(或损失)。因此，该法确认所得税费用采用倒挤的方式，即从资产或负债的账面价值与计税基础之间的暂时性差异产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因及其对期末资产负债表的影响。首先确定资产负债表上期末递延所得税资产(负债)；然后，倒挤出利润表项目当期所得税费用。与原制度规定的纳税影响会计法下的递延法及利润表债务法相比，资产负债表债务法虽也属纳税影响会计法，但反映的会计利润与应税收益之间的差异更全面，提供的递延所得税信息更符合资产、负债的定义。因此，作为CAS18和国际会计准则规定的唯一所得税会计核算方法，其所提供的所得税会计信息质量理论上来说也是最高的，即其所确认的所得税费用与会计利润的相关性最高。为此，本文提出第二个假设：

　　H2：CAS18实施后，资产负债表债务法所提供的所得税会计信息质量高于CAS18实施前应付税款法和纳税影响会计法提供的所得税会计信息质量，即CAS18实施后，上市公司的所得税费用比会计利润的相关性更高。

　　(三)研究方法及模型与变量设计

　　本文采用相关性分析以及多元线性回归分析方法，利用SPSS统计分析软件进行统计分析。由于所得税费用与会计利润和所得税税率相关，本文建立的多元线性回归模型如下：

　　Tax=α+β₁EBT+β₂TR+ε

　　其中，Tax为因变量，表示所得税费用；EBT为自变量；表示税前利润总额；TR为控制变量，表示所得税税率；α为常数项；β1和β2为回归系数；ε为误差项。

　　四、实证结果与分析

　　(一)线性回归分析

　　首先将2004～2007年的全部样本数据逐年进行回归分析，结果如表1。

　　由表1可见，2007年模型的相关系数R、判别系数R方以及调整的R方均比其他年份为高，并且各年利润总额的回归系数的显著性水平均在1%的水平通过显著性检验，说明利润总额与所得税费用的相关性均较高。尤其是2007年的相关系数为最高，说明2007年实施CAS18以后，所得税会计信息质量总体上有所提高，验证了假设二。

　　为了详细了解不同所得税核算方法下所得税会计信息质量的变化情况，再将各年的样本数据以递延税款是否有余额为标准划分两个子样本，无余额的代表原采用应付税款法进行所得税会计核算的公司，有余额的代表原采用纳税影响会计法进行所得税会计核算的公司(2006、2007年则以2005年是否具有递延税款余额进行划分)，分别对两个子样本按前述模型进行回归分析，结果分别如表2、表3所示。

　　由表2可见，原采用应付税款法进行所得税会计核算的公司，2007年模型的相关系数R、判别系数R方以及调整的R方均比其他年份为高，并且各年利润总额的回归系数的显著性水平均在1%的水平通过显著性检验，说明CAS18实施后，所得税费用与利润总额的相关性均有所提高，CAS18的实施，确实达到了预期的提高所得税费用与会计利润相关性的效果，验证了假设二。

　　由表3可见，原采用纳税影响会计法进行所得税会计核算的公司，2007年模型的相关系数R、判别系数R方以及调整的R方也均比其他年份为高，并且各年利润总额的回归系数的显著性水平也均在1%的水平通过显著性检验，说明CAS18实施后，所得税费用与利润总额的相关性也均有所提高，说明CAS18的实施确实达到了预期的提高所得税费用与会计利润相关性的效果，验证了假设二。

　　由表2与表3对比来看，CAS18实施前的2004和2005年，纳税影响会计法公司的模型的相关系数R、判别系数R方以及调整的R方以及利润总额的回归系数均高于应付税款法公司，说明纳税影响会计法所提供的所得税会计信息质量确实高于应付税款法，基本验证了假设一。但2006年的样本回归结果明显异常，可能与2006年属新旧准则过渡期有关。

　　(二)相关性分析

　　为了进一步比较应付税款法和纳税影响会计两类公司之间的所得税会计信息差异，再以年末所得税税率为控制变量，分别对两类样本进行所得税费用与利润总额的偏相关分析，结果如表4所示。

　　由表4可见，在CAS18实施前旧准则时期的2004、2005年，纳税影响会计法样本组的相关系数高于应付税款法样本组，说明纳税影响会计法核算的所得税费用与会计利润的相关性高于应付税款法，支持假设一。新准则开始实施的2007年，无论是原采用应付税款法还是采用纳税影响会计法的公司，变更采用资产负债表债务法后，其所得税费用与利润总额的相关性均有明显的提高，说明CAS18的实施确实提高了所得税会计信息质量。与此同时，从2007年两组样本的结果来看，原采用应付税款法的公司强制变更为资产负债表债务法后，其所得税费用与利润总额的相关性要高于此前采用应付税款法的公司，说明CAS18的实施对原采用应付税款法的公司的影响更大。

　　严格来说，属于新旧准则过渡期的2006年仍属于采用旧准则的时期，理论上与2004、2005年一样，仍然应该采用应付税款法或者纳税影响会计法的递延法或利润表债务法，其所得税会计信息质量水平应该与2004、2005年水平相差不大才合乎情理。但从表4可以看出，2006年采用应付税款法的样本组的所得税费用与利润总额的相关系数0.950，明显高于2004、2005年的水平。究其原因，正如林钟高、郑军(2008)所述，部分上市公司将会赶在2007年新准则实施前通过大量有针对性的调整事项进行盈余管理。事实上，从递延税款余额来看，2006年确实也出现了异常。本文所选的2006年样本组1 069家上市公司中，年末有递延税款余额的有1 009家，占94.39%，而2005年这一比例仅为16.13%，2004年仅为14.05%。

　　五、结论与探讨

　　本文以我国沪深A股上市公司2004～2007年的年报数据为依据，实证分析了不同所得税会计核算方法所提供的所得税会计信息质量，结果符合理论预期：在以所得税费用与会计利润的相关性为所得税会计信息质量的替代指标的情况下，CAS18实施前，应付税款法提供的所得税会计信息质量低于纳税影响会计法；CAS18实施后，无论是原采用应付法的公司还是采用纳税法的公司，其所得税费用与会计利润的相关系数均有所提高，说明CAS18的实施确实提高了所得税会计信息的质量。特别是对于原采用应付税款法的公司来说，CAS18的实施效果更为明显。本文的研究结论支持CAS18采用的资产负债表债务法优于原企业会计制度规定的纳税影响会计法，纳税影响会计法优于应付税款法。

　　需要说明的是，本文仅从所得税费用与会计利润相关性的角度分析了不同所得税会计核算方法对所得税会计信息质量的影响，而所得税会计信息质量并不仅仅体现所得税费用与会计利润的相关性，还体现在会计收益与应税收益的正确揭示以及递延所得税资产、递延所得税负债的准确计量等诸多方面，后续研究可以从更多角度进行分析。

　　【主要参考文献】

　　[1] 林钟高，郑军.新会计准则预期实施的经济后果研究[J].现代财经，2008(4).

　　[2] 曲晓辉，高芳.我国会计准则国际协调效果量化研究述评[J].会计研究，2006(2).

　　[3] David A. Guenthera，Edward L. Maydew，Sarah E. Nutter. Financial reporting，tax costs and book tax conformity. Journal of accounting and economics. 1997 (23)：225-248.