【摘 要】本文分析了无形资产准则的相关规定，总结了其与固定资产趋同的几项会计处理，同时剖析了新准则在哪些方面可能留给企业操纵利润的空间，并在此基础上提出相应的建议。

　　【关键词】无形资产；固定资产；摊销；公允价值

　　财政部2006年颁布的《企业会计准则第6号——无形资产》中明确规定了无形资产的概念、特征、初始计量、后续计量及处置的会计处理，其中较之旧准则最大的区别在于自创无形资产的初始计量允许将一部分符合条件的开发支出予以资本化。“这是着眼于推动企业自主创新和技术升级，在会计政策选择方面引入的资本化制度。众所周知，企业的研发能力既决定着企业的生死存亡和核心竞争力，又是一个国家综合经济实力与发展潜力的重要体现。企业会计准则改变现行的研发费用全部费用化的做法，对于符合确认条件的开发活动支出允许资本化，作为资产予以确认。这一政策将大大改善那些高科技企业或研发投入较大的企业的财务状况及业绩水平，尤其是改善企业的资本结构和资信状况，为这些企业进行融资和再融资提供便利，激励这些企业加大对科技和研发活动的投入，促进技术升级、产品升级和产业结构调整，为落实中央提出的鼓励企业自主创新的部署和要求创造了良好的会计政策环境。”(财政部，王军，2006)笔者认为，此次关于无形资产的有关准则规定，其作用王军副部长已作了精辟的阐述，本人欲从以下两方面对无形资产准则的有关规定进行分析，并提出自己的一些拙见。

　　一、新准则关于无形资产的会计处理规定趋同于固定资产

　　无形资产也被称为“无形固定资产”，因为这两项资产都具有使用时间长、使用目的相同、不易转化成现金、在持有过程中为企业带来的未来经济利益不确定的特点，因此新准则的无形资产有关会计核算方面的规定趋同于固定资产，具体可以归纳为以下几点：

　　(一)外购延期付款的无形资产与同样条件下购入固定资产

　　购买无形资产价款超过正常信用条件延期支付，实际上与同样条件购入固定资产一样，均可以看作是两项业务：1.购入无形资产；2.向供应单位融资。因此所支付的货款必须考虑到货币的时间价值，资产的初始入账价值应采用现值的计量模式，与长期应付款之间的差额作为未确认融资费用，采用实际利率法进行摊销。

　　(二)自创无形资产与自行建造固定资产

　　这是新准则对无形资产会计处理相关规定中最大的特色，将自创无形资产的过程分为研究阶段和开发阶段。研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益，而开发阶段的支出如符合资产的确认条件可以予以资本化，计入无形资产价值。这样规定，其作用是“一石两鸟”，一方面改善了企业的资本结构，提升了资产价值；另一方面，减少了费用列支，提高了企业的经营业绩，增加了利润水平。在科目的设置上，通过“研发支出”来核算两个阶段的费用支出，达到预定用途之后，再由“研发支出—资本化支出”转入“无形资产”。这与企业自行建造固定资产的整个会计处理大致相似，固定资产在达到预定可使用状态之前通过“在建工程”核算，达到预定可使用状态之后，由“在建工程”转入“固定资产”。

　　(三)无形资产摊销与固定资产折旧

　　作为非流动性资产，无形资产与固定资产在使用过程中都会引起其价值的减损，无形资产一般通过定期摊销的方式体现，而固定资产则通过折旧的方式体现。具体会计处理的趋同表现为以下几点：

　　1.摊销方法。旧的企业会计准则有关无形资产的摊销方法是唯一的，只有直线法，没有类似固定资产的工作量法、加速折旧等方法。而新会计准则明确规定，“在无形资产的使用寿命内系统地分摊其应摊销金额，存在多种方法，这些方法包括直线法、生产总量法等。对某项无形资产摊销所使用的方法应依据从资产中获取的预期未来经济利益的预计消耗方式来选择，并一贯运用于不同的会计期间。如受技术陈旧因素影响较大的专利权和专有技术等，可采用类似固定资产加速折旧的方法进行摊销；有特定产量限制的特许经营权或专利权，应采用产量法进行摊销。”这表明，今后无形资产的摊销方法可以象固定资产的折旧方法一样，存在选择上的灵活性。

　　2.残值规定。旧的企业会计准则对无形资产残值的规定是一刀切的，即任何无形资产均无残值，在其使用寿命内应摊销的金额就是它的原值。新准则在这方面有所突破，规定无形资产一般无残值，但是在两种情况下有残值，一是有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿以一定的价格购买该资产；二是存在活跃的市场，通过市场可以得到无形资产使用寿命结束时的残值信息，并且从目前情况看，在无形资产使用寿命结束时，该市场还可能存在的情况下，可预计无形资产的残值。由此，无形资产的应摊销金额应是其原值减去净残值，与固定资产的应提折旧额相一致。

　　3.账务处理。旧的企业会计准则有关无形资产摊销的账务处理比较简单，一般是借方记入管理费用(对外出租的记入其他业务支出)等当期损益类科目，贷方直接冲销无形资产。新准则按照无形资产使用目的的不同，允许部分摊销金额计入成本。这样的规定主要是针对专门用于生产某种产品的无形资产，其所包含的经济利益是通过转入到所生产的产品中体现的。因此其摊销费就与生产用固定资产的折旧费一样，构成产品成本的一部分。在贷方设置一个新的科目“累计摊销”，其性质与固定资产的“累计折旧”一样，用来核算无形资产在使用寿命内累计损耗的价值，期末无形资产的净值可以通过“无形资产”科目的余额减去其“累计摊销”的余额得出。这样就使得固定资产、无形资产相关的会计信息在计算上方法一致、核算上口径一致。

　　除以上几方面外，无形资产减值的有关规定与固定资产也是趋同的。从客观上讲，我国资产市场并不是很发达、很健全，类似这样的长期资产减值后价值再恢复的可能性很小，甚至没有；从主观上讲，在旧会计准则执行的过程中，有些企业将长期资产的减值作为调节利润的手段，“以丰补欠”，在经营状况好的年份多提减值，多计当期损益，以此避税，经营状况差的时候，再将其作为资产价值的回升予以转回，增加当期利润，以此粉饰报表。所以，新准则采取了与国际会计准则不同的做法，规定将固定资产、无形资产等类似非流动性资产的减值视为永久性减损，一经确定不再转回，从而堵死了企业利用减值操纵利润和报表的途径。

　　以上是无形资产与固定资产在会计处理上趋同的几个方面，但是受限于我国目前的实际情况，准则的有些规定，也在一定程度上给企业留下了操纵利润的空间。

　　二、新的无形资产准则造成企业可能进行利润操纵的手段分析

　　(一)研究和开发阶段的划分标准难以把握

　　新准则在自创无形资产的成本确定方面，最大的突破在于允许符合资产确认条件的开发支出资本化，因此要正确确定无形资产成本，关键问题就在于正确划分无形资产的研究阶段和开发阶段。虽然准则中规定“研究阶段是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查。开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装备、产品等。”并明确了两个不同阶段的特点以及开发阶段有关支出资本化的条件。但笔者认为，这些规定和标准在实际工作中并不容易把握，每个企业的情况不同，每项自创无形资产的特点、风险不同，研发的过程也就不尽相同，有的是先研究后开发，有的是边研究边开发，可能只有非常专业的人士对研究和开发阶段的划分才有发言权，尤其对一些无形资产比重较大的高新技术类企业来说尤为如此。所以，新准则有可能造成企业根据自己的需要划分这两个阶段，需要增加费用支出、偷逃税款时，延长研究阶段；需要提高业绩，改善资本结构时，压缩研究阶段，放宽开发阶段资本化的条件。这样的做法恐怕年终审计时作为外部人士的注册会计师也很难觉察。

　　(二)摊销方法的可选择性

　　新准则规定：“无形资产的摊销方法，应依据从资产中获取预期未来经济利益的预计消耗方式来选择，无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销，并一贯地运用于不同会计期间。”这是对使用寿命有限的无形资产摊销方法的规定，虽然准则强调了方法的一贯性，但在实际执行时，仍存在许多可操纵的因素。比如，无形资产的使用寿命，它的确定可通过多种途径：源自合同性权利或其他法定权利的，不应超过合同权利或法定权利的期限；没有明确的合同或法律规定的，应综合各方面情况确定，而且企业至少每年终了，对无形资产的使用寿命要进行复核，如有证据表明其使用寿命不同于从前，则应改变其摊销年限。另外，如有证据表明无形资产创造经济利益的预期实现方式与前不同，亦可改变其摊销方法。这样，企业在确定无形资产使用寿命和利益的预期实现方式上不可避免地有主观判断的因素，企业的高层管理人员完全可以按照实际需要指令操作人员，以达到操纵利润的目的。

　　(三)公允价值的确定

　　企业除外购、自创无形资产外，债务重组、非货币性交换以及企业合并等交易和事项的发生也可能导致无形资产的增加，这些事项增加无形资产成本的确定都会涉及到公允价值。公允价值是这次准则中增加的一种新的计量模式。从理论上讲，它是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务补偿的金额，在引入公允价值过程中，充分考虑了国际财务报告准则中公允价值应用的三个级次。1.在资产或负债存在活跃市场的情况下，市场报价即为公允价值；2.在不存在活跃市场的情况下，参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或参考实质上相同或类似的其他资产或负债等的市场价格确定公允价值；3.不存在活跃市场且不满足上述两个条件的，需采用一定的估值技术来确定公允价值。所以，公允价值的确定需综合主客观两方面因素，活跃、完善的交易市场是客观因素，评估人员的专业技能和职业操守是主观因素。由于我国目前产品市场和要素市场均不是很健全，所以确定公允价值实际上更多地依赖主观因素，企业管理层则很有可能借此调高或调低无形资产成本，以达到操纵利润的目的。

　　三、结语

　　从总体上讲，无形资产相关准则的规定，提高了企业自主创新的积极性，推动了技术升级和产业升级，在会计核算方面的调整进一步提升了财务报表质量，有利于报表使用者进行决策和判断。但由于我国尚属新兴的市场经济国家，会计从业人员和企业经营所处环境的限制，使准则的有些条款执行起来有一定难度，给企业留下了操纵利润的空间。笔者认为，这是一把“双刃剑”，问题的出现更有利于我们不断完善并修订会计理论的相关规定。在报表层面上，应进一步完善信息披露制度，增加披露的内容和细节，诸如重大的自创无形资产项目研究、开发阶段的划分依据及进展情况，每阶段详细的开支情况，后续阶段摊销年限及方法确定的依据，重要的估值方法，估值参数的运用等。在法律层面上，要加大企业违规的处罚力度，增加其违规成本，使企业的经营处于专业机构和法律的监督之下，不投机取巧，而是立足于本业，务实求发展。

　　【主要参考文献】

　　[1] 财政部.企业会计准则2006[M].北京：经济科学出版社，2006.