[摘要]2006年2月15日财政部发布了《企业会计准则第14号——收入》，于2007年1月1日起在上市公司执行。本文对新会计准则下分期收款销售方式的会计处理与税法的差异进行比较分析，并对其存在的不足提出了自己的看法。

　　[关键词]分期收款销售；会计处理；纳税影响

　　一、会计与税法对收入界定的差异

　　2006年2月15日财政部发布了《企业会计准则第14号——收入》。并于2007年1月1日起在上市公司执行。《企业会计准则》与《中华人民共和国企业所得税法》及实施条例对“收入”都作出了界定。2006年2月15日财政部发布的《企业会计准则》(财会[2006]3号)规定：“收入，是指企业在日常活动中形成的，会导致所有者权益增加的，与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”；2007年3月16日中华人民共和国主席令第63号公布的《企业所得税法》第六条明确：“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额”。显然，《税法》与《准则》对“收入”的确认是不同的。主要表现在以下几个方面：

　　(一)对收入总额的确认不同

　　《税法》不仅包括企业的基本收入(日常活动形成)。还涵盖各种利得，这些都作收入处理。

　　(二)确认条件不同

　　《准则》只对“日常活动”形成的收入作收入处理，其他利益来源或作所有者权益，或直接作利得计入损益。且必须符合以下5个条件才能予以确认：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；有关的经济利益很可能流入企业；相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。而《税法》则没有这些限制条件。

　　(三)在特定条件下，确认收入的方式与时点也存在差异

　　如采用售后回购方式销售时，《企业准则》认为具有融资性质不确认收入，而《税法》上确认收入。

　　二、分期收款销售在会计与税法上的处理差异

　　《企业会计准则第14号——收入》明确：“合同或协议明确规定销售商品需要延期收取价款，实质上是有融资性质。应当按照合同或协议的定价款的现值确定其现价值。应收的合同或协议价款与其现价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，冲减压财务费用。”而《企业所得税法实施条例》第五二四条(一)款明确：“以分期收款方式销售商品的。可以按照合同约定的购买人应付价款的日期确定销售收入的实现。”二者对收入确认明显存在时间上的差异，这种差异不但影响企业的纳税时点，而且最终在纳税总额上也存在不同。这主要是由二者在确认上的差异造成的。《准则》考虑了资金时间价值，而税法仅以权责发生制为基础。

　　(一)分期收款销售方式下收入确认在《会计》处理上的特点

　　1 以合同或协议约定的金额在某一时点上的现值作为收入确认。

　　2 差额作融资收益处理。

　　例如：2005年1月1日，×公司采取分期收款方式向光华公司销售一套大型设备。合同约定的销售价格为2 000万元。分5次每年12月31日等额收取。该大型设备成本为1 560万元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为1 600万元。假定公司发出商品时开出增值税专用发票，注明增益税歉340万元。并于当天收到增值税额。则该公司应当确认的商品销售收入为1 600万元。那么。合同价与确认收入之差额400万元形成的融资收益如何处理呢?按《准则》第14号规定显然应在今后5个会计年度内按实际利率×摊余成本冲减压财务费用。其计算过程和会计处理如下：

　　(1)求实际利率r

　　由400×(P/A,r,5)+340=1 600+340=1 940  得400×(P/A,r,5)=1600。(P/A,r,5)=4；查表知(P/A,7％,5)=4.100 2，(P/A,8％,5)=3，992 7。

　　用插值所得：r：7％+(4.100 2-4)/(4.100 2-3.992 7)×(8％-7％)=7.93％。

　　(2)求财务费用人摊额(见表1)

　　(3)公司会计处理如下：

　　1)2005.1.1确认销售实现

　　借：长期应收款一光华公司 20 000 000

　　　　银行存款 3400000

　　　　贷：主营业务收入 16 000 000

　　　　　　应交税费一应交增值税(销项税额)4 000 000

　　　　　　未实现融资收益4 000 000

　　借：主营业务成本 15600000

　　　　贷：库存商品 15 600 000

　　2)2005.12.31收取货款时

　　借：银行存款 4000000

　　　　贷：长期应收款 4 000 000

　　同时：

　　借：未实现融资收益1 268 800

　　　　贷：财务费用 1 268800

　　3)2006.12.31—2009.12.31每期末收取贷款及融资

　　费用财务处理与2)类似，不再重述。财务费用冲销额见计算表。

　　(二)分期收款销售下收入确认在《企业所得税法》上处理的特点

　　不计算现值，也不计算融资费用，而是以合同或协议约定的收款时间确认收入，即约定的收现时点的价值于实现时作收入处理。上例中在计算申报所得税时按每年确认400万元收入即可。

　　那么，会计准确规定确认收入的改变会对纳税造成什么影响呢?仍以上例为例。假定企业没有其他业务，也不考虑其他费用、利得的影响，则2005年12月31日应确认的利润是1668800元。应纳税所得额应为(4000000-15 600 000)÷5=880000元。二者相差788800元。按现行税法25％计算出时间性差异为197200元，应作递延所得税负债处理；2006年会计上确认的收入为(应为冲减费用。暂定为收入)1 052 200元，税法确认的利润是880000元，二者相差1 72 200元，税额相差43 050元作递延所得税负债处理。而随着时间的推移，到了2007年末。会计上确认的财务费用为-818 500元。与税法上确认的所得880 000元。相差61 500元正好与前两年相反应作递延所得税负债的减损。以后年度与此相似，不再复述。

　　三、新会计准则下分期发出商品销售确认对纳税的影响

　　(一)计算更加复杂，增加了财务人员的工作量

　　原准则按合同或协议约定的收款时点确认收入，发出时以“分期收款发出商品”核算不确认收入，待取得实际收款时按约定价款计入收入。如上例中，2005.1.1只需作会计分录“借：分期收款发出商品15 600000，贷：库存商品”；每年年末，“借：应收账款(或银行存款等)468000，贷：主营业务收入400 000，贷：应交税金一应交增值税(销项税额)68 000”，比现会计处理简单且便于理解。

　　(二)所得税核算更加繁琐

　　从上例可以发现，在新会计准则下。分期收款发出商品方式下的收入与税法上的规定自期初即存在差异，且每个纳税期都要作纳税调整。逐步冲减递延所得税负债。假如企业会计人员中途因故变更。则有可能在连续出现分期收款方式销售情况下因计算失误造成多计税款或少计税款的情况。

　　(三)会计处理与税法处理的差异，也给税收征管提出了更高的要求

　　在新准则下，会计确认收益的提前以及考虑资金时间价值造成的与税法确认收益不同，要求企业必须采用债务法核算所得税，同时必须要求税务人员随时掌握企业已作调整尚未转的所得税负债，避免税收流失。

　　四、对新准则下分期收款发出商品确认收入的认识

　　(一)新准则下对此种方式下收入的确认存在观念的不足

　　从财务的角度看，考虑资金时间价值总的来说是正确的，但必须在发出商品之初就必须确认收入。如果我们把眼光放到未来收款的某一个时点，那么该时点上的价值就是收款额或应收金额，而且并不违背权责发生制的基本原则。

　　(二)新准则下收入确认容易造成人为调节利润

　　如前面列举的第一年收入已确认1 600万元，与税法的差异又不纳税。假如购销双方有一定关联，而交易又是公允的。在销售方给购买方商品一段时间后，购买方以资金出现困难等借口采用某种方式将产品交换回原销售公司。则有可能原确认的收益超过实际收益。

　　(三)收入的提前确认可能造成税收流失

　　若企业前3年对已确认的收入与税法差异作了纳税调整。而后2年因某种原因忽略了差异的转回，则实质上对未转回的部分会造成少计企业所得税的情况发生。

　　总之，新准则应在符合实际的情况下对特殊方式销售商品制定相应的会计处理方法，并规定在会计报表附注中予以列示，尽量在符合财务报告使用者要求的前提下简化核算，以符合现阶段财务人员及各方管理之需要，尽快适应现代企业改革的要求。