【摘 要】本文以新会计准则的发布为依托，以会计准则、会计监管为主线，深入探讨了新会计准则对上市公司利润操纵的影响，得出一些有建设意义的结论，从而为有效遏制我国上市公司利润操纵行为提供一些借鉴。

　　【关键词】新会计准则；上市公司；利润操纵

　　一、新会计准则对传统利润操纵手段的冲击

　　新《企业会计准则》充分考虑了我国的经济环境和会计环境，修订了若干业务核算准则，其中重要的内容是：较多地压缩了会计估计和会计政策的选择项目、限定了企业利润调节的空间范围，规范和控制企业对利润的人为操纵，夯实经营业绩，提高盈利质量，具体体现在：

　　（一）存货管理变革

　　新《企业会计准则第1号——存货》第十四条规定：“企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本”，取消了原有的“后进先出法”。新会计准则的这一变化，将会有效地抑制企业通过存货记账方法的变更而进行利润调整，提高了会计信息的使用价值。

　　（二）已计提的资产减值准备不允许冲回

　　新《企业会计准则第8号——资产减值》第四章第十七条规定：“计提的资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”。按照新的会计准则，长期股权投资、成本模式后续计量的投资性房地产、固定资产、生产性生物资产、油气资产、无形资产、商誉等在计提减值准备后不能冲回，只能在处置相关资产后再进行会计处理。因而，这项准则的出台使得企业将无法像以往那样利用减值准备作为人为调节利润的工具。

　　（三）对上市公司利用关联交易进行利润操纵的遏制

　　企业在利润操纵中往往倾向于利用缺乏公允性的关联交易，将利润从一方转移到另一方，从而达到操纵利润的目的。根据实质重于形式的原则，新准则对关联方的定义做出了明确的扩展。修订后的准则还加大了对关联交易的披露，无论是否发生关联方交易，存在控制关系的关联方企业都应当在报表附注中披露母子公司的关系，明确指出需要披露的层次具体包括母公司、最终控制方、对外公开提供财务报表的最低中间控股公司。此外，关联方发生交易取消金额或比例的披露选择，要求企业必须披露交易金额，重大交易须同时披露交易金额和交易额占该类总交易额的比例；对未结算项目要求披露详细信息及金额，强调只有在提供充分证据的情况下，企业才能披露关联方交易采用了与公平交易相同的条款。新准则一方面加大了关联交易披露的范围和内容；另一方面将以往较为概括的要求明确化和具体化，从而增强了关联交易的透明度。

　　（四）同一控制下企业合并对价的确认

　　目前我国企业合并大部分是同一控制下的企业合并，合并对价形式上是按双方确认的公允价值确认，而实质上尽管公允价值要经过中介机构评估确认，但是人为操纵因素过多地干扰了公允价值的实现。因此，相当一些企业利用合并重组改变企业现状一夜暴富，甩掉了亏损的帽子。新会计准则对同一控制下企业合并的会计处理做了新规定，要求按照合并日被合并方的账面价值计量，放弃使用公允价值，以避免利润操纵。

　　（五）扩大了合并财务报表的范围

　　新《企业会计准则第33号——合并财务报表》第二章第六条规定：合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。第二章第十条规定：母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。而不以股权比例作为衡量标准。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并报表范围。这一规则的变革遵循了实质性会计原则，阻断了一些企业利用分离若干子公司，缩小持股比例，将经营状况不好的业务从合并范围中剔除，有效地防止了一些企业利用缩小持股比例、分离经营状况不好的子公司来粉饰企业集团整体业绩的行为。

　　二、新会计准则为企业操纵利润带来的新空间

　　（一）公允价值的应用

　　新的会计准则把公允价值计量作为一种计量属性纳入了各项资产的核算当中。将公允价值定义为：在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。公允价值的公允性存在于公平交易中，交易双方不受其他任何因素的影响所确定的双方都能接受的价格，其实质无非就是基于主观判断的定性因素大于具有判断标准的定量因素。正由于这个原因，“公允价值”本身公允不公允其实很难说得清楚。另外，目前我国市场经济尚未健全和规范，没有形成活跃的资产交换二级市场、资产评估随意性较大、相关法律法规不完善，因而在采用公允价值进行计量时，在很大程度上不可避免地受到人为因素的干扰，而这恰恰成为一些企业人为操纵利润的工具。

　　（二）借款费用资本化范围的扩大

　　《企业会计准则第17号——借款费用》准则诱发公司用借款进行盈余管理。新准则规定，如果相关资产的构建或生产占用了专项借款之外的一般借款，被占用的一般借款的利息支出允许计入资产。根据新准则，公司可能在一般借款的利息支出和符合资本化条件的资产上打主意。如企业想扩大利润，可扩大利息资本化范围，通过采用一定的手段使专项借款之外的一般借款的利息支出符合计入资产的要求，将已完工的固定资产长期作为在建工程核算，这样既延长了利息支出计入资产的时间，又减少了折旧的计提，从而达到操纵利润的目的。

　　（三）固定资产年限和折旧方法的变更

　　新《企业会计准则第4号——固定资产》第十九条规定：企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命预计残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产预计净残值。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。在企业的固定资产一般都比较大的前提下，想在折旧上做文章的企业也会较多，企业只要找到证据证明其固定资产与原估计有差异，就可以进行会计估计变更，对业绩进行调整，达到操纵利润的目的。

　　（四）无形资产入账价值和摊销等方面的变化

　　新颁布的《企业会计准则第6号——无形资产》准则将企业内部研究开发项目的支出区分为研究阶段支出和开发阶段支出，并规定研究阶段的支出应当于发生时计入当期损益；开发阶段的支出在满足一定条件时确认为无形资产。虽然新准则对企业的研究阶段和开发阶段的定义进行了区分，但是，在实际操作中，由于无形资产研究开发业务复杂、风险大，将很难严格界定什么费用属于研究阶段，什么费用属于开发阶段。因此，企业就可能通过主观划分这两个阶段，来决定研发支出费用化和资本化的分界点，从而达到操纵利润的目的。另外，按照新颁布的《企业会计准则第6号——无形资产》会计准则，将开发阶段的支出归入无形资产的价值中定期进行摊销，大大降低了对当期利润的冲击。因此，允许开发支出资本化将会增加科技及创新类企业的利润调节空间。新准则增加的有关不确定使用寿命无形资产的会计处理规定、摊销年限的不固定，也有可能诱发企业通过调节无形资产的摊销年限来调节利润。

　　三、防范利润操纵的相关建议

　　（一）进一步完善会计准则、会计制度

　　企业通常利用会计准则、会计制度的灵活性、可选择性及没有进行严格规范的“漏洞”区域进行利润操纵。为此，防止企业利润操纵行为的首要任务是完善会计准则，规范会计制度。对企业的会计核算和信息披露进行严格规范，尽量减少会计准则中可供选择的程序和方法，以缩小会计政策选择的空间范围，尽量减少对同类或相似业务处理方法的多样性和可选择性，增加其透明度。

　　（二）强化注册会计师审计的独立性

　　注册会计师制度在确立财务报告可靠性、防范利润操纵方面起着非常重要的作用。为保证注册会计师执行审计业务时保持独立性，我们需采取一定措施来强化这种独立性。从具体举措上主要有三点：一是要完善会计师事务所的聘用和更换机制，为注册会计师审计独立性提供制度上的保障。二是要改革会计师事务所等中介机构的体制，变有限责任制为合伙制，实施合伙人财产登记制度，建立健全职业保险制度，确保利润操纵下受害人得到民事赔偿。三是要完善独立审计准则，为注册会计师防范利润操纵提供技术支持。

　　（三）健全法律制度，加大对利润操纵行为的惩罚力度

　　某些企业之所以肆无忌惮地进行利润操纵，其重要原因就在于，利润操纵的预期风险收益远远大于其预期风险成本。因此，要有效遏制利润操纵，必须增加操纵成本，健全法律制度，加大处罚力度，使操纵被揭露的成本远远大于其可能的收益。可以考虑建立民事赔偿机制，追究有关责任人的民事赔偿责任。对造假的企业和企业的高管人员处以重罚，还要对协同造假的注册会计师进行重罚，提高造假者的造假成本，使造假者无利可图。构成犯罪的，坚决追究其刑事责任。

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