[摘要]2006年2月我国财政部颁布的《企业会计准则》与以往的会计规范相比更加富有原则性，这就要求企业必须根据各自的经营情况制定相应的会计政策和会计估计以明确本企业的会计处理方法。

　　[关键词]固定资产；会计政策；会计估计

　　我国《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》中对会计政策作了如下定义：“会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。”准则未对会计估计作出明确定义，只定义了会计估计变更：“会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。”以上定义与国际会计准则基本一致。我国未对会计估计作出定义，而国际会计准则对会计估计的描述是：“由于商业活动内在的不确定因素影响，许多财务报表项目不能精确地计量，而只能加以估计。”

　　会计政策与会计估计是两个不同的概念。会计政策是会计人员进行会计处理的立场或者角度，这一立场或者角度相对稳定；一旦变化，应视同从一开始就采用变化后的立场或者角度，否则会计信息就失去了变化前后期的可比性。理论上，会计政策变更采用追溯调整法，实务中若追溯调整不切实可行，可采用未来适用法。会计估计是对结果尚不明确的交易或事项，预先依据一定的基础所做的金额估计；一旦赖以估计的基础发生变化，估计自然应发生变更，而这一变更逻辑上不会影响会计信息的可比性，因此不必调整以前估计的金额。理论上与实务中，会计估计变更均采用未来适用法。

　　本文就与企业固定资产有关的会计政策与估计的制定与变更问题进行探讨。

　　一、与固定资产的确认与分类有关的会计政策与估计

　　固定资产的确认与分类体现了企业对固定资产进行会计处理的立场与角度，属于会计政策范畴。

　　《企业会计准则第4号——固定资产》(以下简称“固定资产准则”)第三条和第四条规定了固定资产的确认标准。首先必须满足固定资产的定义，其次必须满足相关的经济利益很可能流入和相关的成本能够可靠计量两个条件。准则第三条规定，固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；使用寿命超过一个会计年度。

　　这个定义体现了固定资产的特点：有形资产，在超过一个会计年度的期限内带来经济利益，从而明确地将固定资产与存货、无形资产、投资性房地产等其他资产区分开来。但是无论定义还是准则第四条规定的两个条件，都仅仅是原则性标准。企业必须在这些原则性标准的指引下根据各自情况制定具体标准。

　　企业所制定的固定资产确认标准主要包括两个方面，一是价值标准，二是固定资产的类别。在确定价值标准时要遵循重要性原则。由于固定资产的会计估计和账务处理相对低值易耗品复杂，纳入固定资产核算范围的资产的单位价值相对该企业而言应是比较高的，在进行固定资产分类时，应本着同类资产同质性原则，与新准则中基本准则的思想一脉相承。既然基本准则中将资产定义为未来的经济利益，那么不同的资产就应该是未来经济利益的流入时间、金额和风险不同的资产。归入一类固定资产的，或者使用寿命相同，可以采用相同的折旧率；或者产生经济利益的方式相同，可以采用相同的折旧方法。正如固定资产准则第五条所规定：“如果一项资产各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。”

　　二、与固定资产计量有关的会计政策与估计

　　固定资产的计量包括初始计量和后续计量。计量时要使用会计估计，尤其是在后续计量阶段。

　　(一)初始计量

　　一般地，固定资产初始计量金额相对较为客观，某些特殊企业情况例外。海上石油开采企业、核发电企业等，受环境保护法的约束，在其固定资产报废时必须发生大量支出使周边环境恢复到该企业开始经营前的水平。这类支出的金额甚至可能超过固定资产的取得成本。固定资产准则第十三条将这种支出定义为“预计弃置费用”，并要求将这部分支出计入固定资产成本。弃置费用的金额计入固定资产成本时是估计的。

　　(二)后续计量

　　后续计量包括计提折旧和期末固定资产二次计价两个方面。限于篇幅，本文仅讨论折旧中的会计估计。

　　影响每年折旧额的基本因素有四个：原值、预计净残值、使用寿命和折旧方法。其中原值的金额就是上文讨论的初始计基金额，其余三个因素也要在企业取得固定资产时加以明确，以便进行应计折旧额的系统分摊。这三个因素都是企业以现有资料为基础对未来可能情况的估计与判断，属于典型的会计估计。按照准则规定，每年年度终了要对这三个因素进行复核，若出现差异要进行调整。

　　第一，预计净残值。固定资产准则第十四条规定，预计净残值是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。确定预计净残值要考虑三个因素：预计处置收入、预计处置费用、折现率。预计处置收入和预计处置费用根据企业过去处置相同或者相似资产的资料获得，如果从未处置过同类资产，就要参考其他企业的资料。折现率是本准则新增加的一个因素，一般选用同期银行贷款利率。如果在资产的后续使用过程中又得到了新的资料，就要调整原先估计的净残值。

　　第二，使用寿命。使用寿命是指固定资产预计为企业服务的期限。这一期限不仅受到固定资产物理使用寿命的影响，还受到经济因素和法律因素的限制，是企业预计能够从固定资产中受益的期限。很多企业采用制造商提供的设计使用年限或者设计工作量，还有些企业直接采用税务部门核定的使用年限。这种做法适用于初始估计。在资产使用的后续阶段，还要根据资产的维护状况以及无形损耗情况，对使用寿命重新估计，若与原估计不同，要调整使用寿命。

　　第三，折旧方法。折旧方法是将应计折旧额分配到固定资产使用寿命内的方法，它实质上体现了固定资产所带来的经济利益与使用寿命的数量关系。会计人员对折旧方法的选择体现了其对固定资产未来经济利益流入的预期。因此折旧方法属于会计估计范畴。与国际会计标准一致，将折旧方法归属到会计估计而非会计政策，是新固定资产准则不同于旧准则的一大特点。折旧方法选择的程序应该是：对固定资产未来经济利益的流入进行预期，寻找经济利益的流入量与使用寿命的数量关系，再从准则提供的折旧方法中选择最能体现这种数量关系的折旧方法。从这一点也可以看出固定资产准则第五条所规定的，将一项资产中带来经济利益方式不同的资产划分为不同的单项固定资产的必要性。与预计净残值和使用寿命两个会计估计对象一样，折旧方法也需按年复核，如果预计某项资产未来带来的经济利益与使用寿命之间的数量关系发生了改变，而且改变后的关系能够以准则中的另一种折旧方法加以体现，那么就变更折旧方法。

　　新企业会计准则是在我国企业会计准则与国际会计准则协调的大背景下产生的，对交易与事项的确认、计量的规范更加原则化，对披露的要求则更为详尽。在这样的准则体系下，企业只有认真研究本企业交易、事项的特点，制定具体的会计政策和会计估计，并按照准则要求加以披露，才能完成对外报告的任务。具体会计政策与会计估计的制定与变更涉及到会计要素的各个方面，本文仅对固定资产进行了探讨，以期抛砖引玉。