【摘 要】新会计准则的颁布与实施对企业盈余管理有了诸多新限制也在一定程度上扩大了可利用的操作空间。本文从新会计准则对我国上市公司盈余管理的影响出发，主要就新准则下盈余管理方式受到的制约和尚存的空间进行探讨。

　　【关键词】盈余管理；新会计准则；限制；空间

　　一、盈余管理概述

　　盈余管理是指企业的管理者为实现自身利益或市场价值最大化目标，在会计准则允许的范围内，以会计政策的可选择性为前提，通过会计估计的合理变更、会计方法的选择运用、交易事项的时点控制以及关联交易的适度调节等方法来达到平衡利润、稳定股价、合理避税等目的。适度的盈余管理是一个公司的财务管理技术不断走向成熟的标志，是企业管理当局管理水平的体现，但滥用盈余管理则会影响会计信息质量的可靠性。新准则的颁布使得传统的盈余手段受到限制，对利润的操纵行为有制约作用，提高了盈余数据信息质量。

　　二、新准则对盈余管理的限制

　　1.取消了发出存货计价的后进先出法

　　新会计准则规定企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法，确定发出存货的实际成本，取消了原来存货发出时可以采用后进先出法的规定，使企业的存货流转得以真实地反映，所有企业的当期存货费用，都以客观的历史成本反映，加强了会计信息的可比性，消除了人为调节因素。后进先出法在存货发出计价时，是使用最后一次购入的原材料价格计算发出材料成本。先进先出法则是使用最开始购入的原材料价格来计算发出材料成本。在两种同时可供选择的计价方法下,当原材料价格下跌时, 企业就会采用后进先出法扩大公司的利润；当原材料价格上升时，则改用先进先出法，以此达到控制利润的目的。新会计准则取消后进先出法提高了会计信息的真实性，有效消除了人为调节因素。

　　2.部分资产的减值准备一经计提，不得转回

　　运用资产减值准备的计提和冲回，达到操纵企业利润的目的，是我国一些上市公司经常使用的手段之一。新准则规定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。“长期投资减值准备”、“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”和“无形资产减值准备”等，计提后不得在以后会计期间内转回，只能在处置相关资产时，再进行会计处理。这一规定遏制了企业利用减值准备的计提和冲回在各会计期间之间调节盈余的企图。

　　3.扩大合并报表的合并范围

　　新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论已经发生变化，从侧重母公司转为侧重实体理论。新会计准则对子公司的衡量标准是基于实质上的“控制”而不再是股权比例。母公司控制的所有子公司都应纳入合并范围，包括小规模公司、业务性质特殊的子公司以及所有者权益为负数的子公司。这一变革遵循了实质性会计原则，使得合并报表是对企业集团经营成果和财务状况信息的真实反映，使企业无法采用以股权比例分离子公司的手段将经营状况不好的企业从合并财务报表的合并范围中剔除来粉饰企业集团整体业绩。

　　4.同一控制下的企业合并以账面价值代替公允价值

　　在同一控制下的企业进行合并时被合并方的资产和负债按照原账面价值确认,不再按公允价值进行调整，也不形成商誉，有利于防止企业利用同一控制下的企业合并操纵利润。

　　三、新准则下盈余管理的空间

　　1.新准则有条件地引入了公允价值计属性，使企业盈余管理弹性增强

　　我国新的会计准则在金融工具、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面引入了公允价值的计量属性。现阶段我国并不完全具备采用公允价值的经济环境并且资产评估市场不够充分，在这种情况下公允价值的确认显然很难公允。

　　2.新准则扩大了借款费用资本化的范围，为上市公司操纵利润提供了途径

　　一是扩大了可予资本化的资产范围：原来仅为允许资本化的只有固定资产，而根据新会计准则规定，符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产。这就既包括了固定资产，也包括了需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产等。二是扩大了可予资本化的借款范围：原来仅为专门借款，现在包括专门借款和一般借款。根据规定，如果相关资产的购建或生产占用了专项借款之外的一般借款，被占用的一般借款的利息支出允许资本化。

　　3.资产减值准备制度的局限性给盈余管理提供了机会

　　新会计准则体系扩大了减值使用范围。应当计提减值准备的不仅局限于原先的八项资产、存货，生物资产、建造合同资产、金融资产和递延所得税资产等，均应在会计期末判断资产是否存在可能发生减值的迹象，相应计减值准备。

　　4.新准则为企业利用债务重组和非货币性资产交换调节利润提供可能

　　与旧规范债务重组收益计入资本公积不同，新准则规定由于债权人让步，债务人获得的利益将直接计入当期收益，进入利润表。在企业无力偿还债务或出现亏损的情况下，可以进行债务重组，一旦获得债务全部或部分豁免，企业都将会获得利润，财务状况可能会因此而得到明显改善。非货币性资产交换准则规定以非货币性资产换入的资产应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。

　　5.无形资产开发费用处理为企业的盈余管理提供了方便

　　旧规范将无形资产研发支出全部计入管理费用，新无形资产准则将企业的研发划分成两个阶段，区分研究阶段支出和开发阶段支出。规定企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，满足一定条件的，可以确认为无形资产。尽管新会计准则对公司的研究阶段和开发阶段进行了定义区分。但是，在实际操作中，由于无形资产研发业务复杂，风险较大，很难明确区分研究和开发的阶段，各企业可以利用研发支出费用化和资本化的分界点的划分操纵利润，达到盈余管理的目的。

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