摘要：本文从会计准则的微观和宏观经济后果出发，分析了会计准则国际协调过程中利益争夺的动因，论证了各相关利益集团为谋求自身利益而进行的博弈，得出会计准则国际协调的实质是国际会计准则制定权的博弈。在此基础上对现阶段我国如何面对会计准则国际协调提出了对策建议。

　　关键词：会计准则；国际协调；博弈

　　2006年财政部颁布了新的企业会计准则，在我国会计准则国际化过程中迈出了实质性的一步。会计准则国际协调能减少各个国家会计准则的差异，提高各个国家会计信息的可比性，使不同国家的信息使用者不须能直接使用信息，这会显著降低使用者的信息成本，会计准则国际协调相当于提供国际会计准则这一“公共物品”的过程。

　　一、会计准则国际协调中利益争夺的动因分析

　　(一)会计准则国际协调中的经济利益分析

　　会计准则是所有权与经营权相分离条件下企业对外财务报告的规则，这种对外报告的实质是反映企业经济活动的过程和结果。会计准则不仅是一种纯粹的技术手段，而且是一种具有经济后果(economic conse－quence)的制度。这一点早已被西方实证会计所证明。20世纪70年代，学术界对会计准则进行了充分研究，并达成了对会计准则性质的共识一“经济后果观”。美国著名会计学家斯蒂芬，泽夫(StephenZeff，1978)指出：“经济后果”指的是，会计报告对企业、政府、工会、投资者和债权人决策行为的影响，这些个人或团体行为的后果被认为可能影响其它团体的利益。会计准则是所有权与经营权相分离条件下企业对外财务报告的规则，这种对外报告的实质是反映企业经济活动的过程和结果。不同的会计准则势必生成不同的会计信息，从而决定企业利益关系集团的利益分配格局，使一方面收益而另一方面受损。我国会计学者曲晓辉(1997)也指出：任何一项会计法规的出台总是或多或少的影响到各方面的利益。会计法规比较重大的变动会导致利益关系集团的重新分配，并产生相应的社会影响。不同会计准则势必生成不同的会计信息，从而决定企业利益关系集团分配格局，使一些方面受益而另一些方面受损。因此，新会计准则的实施会导致并影响信息使用者决策，影响相关利益主体之间经济利益分配的“经济后果”。从宏观看，会计准则国际协调会引起国家利益的增减变化。由于会计准则会影响各方的利益分配，进而对国家宏观经济产生影响，会计准则也是国家利益的一部分。会计准则对国家宏观经济利益的影响主要表现在国际资本流动、税收利益、跨国公司利益变化、进出口贸易、国家经济增长等方面。因此，会计准则国际协调的实质也就成为国家与国家之间利益的再分配。由于协调后的会计准则只能完全配合本国经济政策，或者说会导致某些国家某些竞争优势的削弱，从而损害这些国家的相应利益，这种国家利益的损害是长期而持续性的。因此在协调过程中各个国家的经济利益会受到不同程度的影响。

　　(二)制度成本分析

　　任何一项制度的变迁都会发生成本，这种成本一般是短暂性、一次性的，主要体现在重新学习和与之相配套的制度的调整成本。会计准则的国际协调也不例外，会计准则国际协调的制度变迁成本主要是在协调过程中，一个国家为了协调本国会计准则与国际会计准则之间的差异，必然要对本国会计准则进行调整，而随之产生会计准则变迁的成本。会计准则国际协调带来的制度变迁成本主要包括直接成本和间接成本两大类。直接成本主要指会计准则的制定和颁布都要经过大量专家、学者进行讨论、起草、征询意见和听证以及制定，还要经过后期的多次修订。与此同时，社会经济制度是一个系统性整体，会计准则是其中一个与其他部分密切联系的有机组成部分。根据系统论的观点，系统中的个别部分产生了变化，会引起其他部分也随之发生变化。会计准则的变迁也不例外，会计依赖于特定的社会环境，会计准则的调整变化对原有会计准则相适应的配套机制，配套环境产生影响，要求整体中的其他部分也相应调整，由此引发其它配套制度的变迁，而带来会计准则国际协调的间接成本。因此，会计准则的国际协调必将引发相应的配套制度变迁成本。虽然所有参与协调的国家基本上都会发生这种成本，但却有大小之分。如果会计准则国际协调引起准则本身调整的幅度越大，那么相应的变迁成本就会越高。

　　综上所述，会计准则具有微观和宏观经济后果，同时在其国际协调过程中会给国家带来一系列的变迁成本，最终影响国家利益。因此，在各国会计准则国际协调的大趋势下，各国为维护自身利益，而游说国际会计准则制定机构尽可能采取本国会计准则，对国际会计准则的制定过程施加影响，国际会计准则制定过程实际上就是各个国家为维护本国利益而展开的博弈过程。

　　二、会计准则国际协调的博弈分析

　　(一)参与和不参与国际会计准则理事会的博弈分析

　　各国参与不参与国际会计准则理事会所涉及的直接利益主体有会计准则理事会和各个国家，本文以两国为例对参与和不参与国际会计准则理事会做出博弈分析。

　　假设：模型中的博弈参与人都是理性的，他们会在某种约束下做出最优化的理性决策；两国都有两种行动可供选择，即参与和不参与；每个参与者对其他参与者的行动选择的了解不一定很准确，本模型参与人的信息是不完全的。国家A和国家B的策略组合有以下四种，即(参与，参与)、(参与，不参与)、(不参与，参与)、(不参与，不参与)，相应的支付矩阵如(表1)所示。

　　在以上博弈模型中，继续假设：I1，代表国家A参与国际会计准则理事会的收益；12，代表国家B参与国际会计准则理事会的收益；c，代表至少有一个国家未参与国际会计准则理事会而需要支付的交易成本S，代表国家A参与国际会计准则理事会并采纳国际会计准则需要支付的制度变迁成本；s：代表国家B参与国际会计准则理事会并采纳国际会计准则需要支付的制度变迁成本。为简化起见，本文假设I1=I1=10，c：5，S1=S2=3(由于制度变迁成本在各国都采用国际会计准则以后将不再发生，因此给其赋值3，而交易成本只要有国家尚未采用统一的国际会计准则就将一直存在，所以给其赋值为5)，则该支付矩阵可以赋值如(表2)所示。

　　在上述分析中，国家A和国家B双方均可以选择参加IASB和不参加IASB，(表2)中给出了相应的收益。从中可以看出参与或者不参与国际会计准则理事会是一个合作博弈(Cooperative game)，合作博弈不同于非合作博弈的最大特点是，其能达成一个对博弈双方有约束力的协议，而且博弈双方一般不会背叛协议，因为背叛协议的结果是得到更差的结果。提过分析我们可以得出：最后的结果是双方同时参与IASB时其收益最大，此时博弈双方的共同收益为14，两方的各自的收益也达到了他们的最大值7；如果只有一方参与IASB双方的共同收益只有－3，参与方的收益为2，不参与方的收益为－5，若双方均不参与IASB则他们将需要花费大量的成本达成一致，此时他们共同的收益为－10，他们各自的收益均为－5。在这种情况下存在一个纯策略纳什均衡，同时这个纳什均衡是帕累托最优，即双方均参与IASB。因此，可以得出有协议比没有协议好，而背叛或者达不成协议的结果要更差。同时在现实中我们也应看到，在经济全球化的前提下，制定国际通用的标准的国际会计准则将成为大势所趋，当有一方先采取行动，即加入IASB致力于国际会计准则制定时，那么另一方的最优化策略即也加入IASB。因此，在围绕国际会计准则委员会改组的斗争中，作为理性的参与者，任何国家都会为了自身的利益最大化而争取在国际会计准则的制定机构一国际会计准则理事会中占据一定地位。因此，在是否参与国际会计准则理事会的问题上是一个合作博弈。当然，谁占据了更好的地位，也即谁能在国际会计准则理事会中得到更多的发言权。一般来讲，合作性博弈结果一旦形成，短时间内不会再做出调整。但随着各国国家实力等方面因素的增减变化，这种利益分配也会相应做出调整。

　　(二)各会计准则理事会成员国间的博弈分析

　　国际会计准则作为国际公共物品，在对待其的态度上，几乎所有的国家都希望提供自己的会计准则作为通用准则的标准，原因在于既可享受标准一致带来的交易成本的降低，实现绝对收益，同时又可以节约制度变迁成本，维护国家的宏观经济利益，保持相对收益，即缩小I－S－C中的s和c，最终实现个别国家的绝对收益与相对收益之和的最大化。因此，世界各国为实现自身利益最大化，而借助IASC这一平台争夺制定权。反映了各国间为争夺国际会计准则制定权而进行的博弈过程如(图1)所示。

　　(图1)中的a点表示以英美等发达国家会计准则为基础制定的，并且代表英美等发达国家利益的国际会计准则，广大发达国家认为该点为更科学会计准则；公认会计准则为按照一般博弈各国会计准则制定主体达到的会计准则；b点为按照发展中国家现在的会计准则发展程度和对其本国经济的考虑应该采取的会计准则。从博弈均衡的角度分析，当各国准则制定主体通过博弈达到“公认会计准则”这一制度位置时，对发达国家和发展中国家来说是最终体现公允性要求的一种制度安排，然而国际会计准则理事会(IASB)是一个以美英等发达国家为主导的准则制定机构，其凭借雄厚的资金实力，以及会计准则建设时间长等优势，在国际会计准则制定权的博弈中占据主导地位，从而在这场博弈中获得最大的收益。

　　在会计标准国际协调的过程中，如果全球各国尤其是发展中国家的会计准则一味地向以美英等发达国家的会计标准为基础的国际会计准则靠拢，广大发展中国家不但要承担着本国会计准则向公认会计准则协调过程中的制度变迁成本，而且还要承担由于发达国家在国际会计准则理事会中占据主导地位而使公认会计准则不断向以其国家利益为主导的国际会计准则倾斜的差异成本。因此广大发展中国家需要耗费更加大的制度变迁成本去实现本国会计准则与国际会计准则之间的协调，以此来实现本国的利益，具体可用(图2)表示。可见，会计准则国际协调不仅是技术问题，其实质是各国的利益之争，国际会计准则就像一个“利益游码”，每个国家都想把这个“游码”往自己国家会计准则上拉，从而减少自己国家会计制度变迁的成本，使自己国家获得更多的绝对收益。当然，利益分配格局并非固定的，围绕国际会计准则的国际协调问题会长期存在。

　　三、我国会计准则国际协调的对策

　　(一)提高我国会计准则制定的质量

　　改革开放以来，我国一直采取积极的姿态促进我国会计的国际协调，为了实现国家利益的最大化，目前我国在会计准则建设方面还需进一步加强与国际会计准则的对接。具体应从以下方面人手：首先，完善我国的会计准则制定程序。国际会计准则理事会近年来面临着不同国家、地区和跨国公司的诸多游说活动，尤其是在其获得IOSCO的支持后，引发了前所未有的游说活动。因此，在国际会计准则国际协调过程中应该充分发挥企业界的作用。在2006年颁布的新准则的制定过程中，财政部会计司就广泛征求了广大企业界的建议，使会计准则的制定更加的程序化、公开化，从而使我国的会计准则制定过程更加透明。其次，在准则制定过程中前瞻胜的考虑国际协调的可能性。出于会计准则国际协调的考虑，对我国会计准则制定立项阶段应该有战略性的把握，在准则制定程序中明确在“事前”与国际会计准则协调，考虑与国际会计准则协调的可能性。这样既获取了绝对收益，又可以避免“事后”协调的高成本，即制度变迁成本，以维护我国的相对收益。如在新会计准则中就广泛引用了国际会计准则中通常采用的“公允价值”概念。

　　(二)争取国际会计准则制定主导权

　　目前的国际会计准则理事会尽管仍然是非政府的民间机构，但在获得IOSCO实质性支持后，众多国家的政府或政府间组织也纷纷介入，使国际会计准则理事会在全球范围内的影响力和权威性都日益提高。为此，各国纷纷围绕国际会计准则理事会展开博弈。受国家实力的影响，目前的博弈结果是发达国家占据了绝对优势，发展中国家及转型经济国家的利益则无法得到保障，因此发展中国家采纳国际会计准则的意愿不强。我国作为发展中国家和转型经济国家的代表，具有相当的典型性。随着我国经济实力的不断增强，在国际上地位的不断提高，国际会计准则理事会逐渐也对我国给予了关注，希望也得到我国的认可。从维护我国自身利益出发，由于目前国际会计准则理事会并不需要成员国必须采用国际会计准则，相反，参与国际会计准则理事会能更好地从国际会计准则的制定程序、具体条款等方面维护自身利益，因此，我国应当努力争取更大的发言权，让世界听到来自中国的声音。

　　(三)对国际会计准则的制定施加影响

　　在会计准则国际协调中，如果某个国家会计准则变化越小，其相对收益则越有保证，因此，我国应当对国际会计准则的制定予以重视，以便在国际会计准则制定中更多地体现我国会计准则的“声音”，确保我国的相对收益。一方面，国际会计准则处在不断的变化之中，尽管目前的国际会计准则基本上已经涵盖企业经济事项的大部分，并且已经颇成体系了，但是这些准则也在不断变化中，根据国际会计准则理事会主席David Tweedie的观点，自2003年开始的三年，国际会计准则委员会要计划检测新的制度，包括美国在内的许多国家都开始听取国际会计准则委员会的意见，因此，对于国际会计准则委员会将会是一个关键时刻。自2005年国际会计准则开始在许多国家正式使用，国际会计准则委员会必将根据实施情况对准则进行相应的调整和修订，有鉴于此，我们应该更加全面、广泛的参与国际会计准则制定过程，包括对征求意见稿积极反馈，利用国际会计准则委员会会议的开放机制参加会议提供观点等，以使新修订或制定的国际会计准则反映我国的需求。

　　(四)构建会计准则国际化的环境适应机制

　　应借鉴西方学者实证研究的成果和政府有关部门的监管经验，对我国企业管理当局职业判断行为及其规律进行系统深入的研究，以便确定相应的对策，进而完整地把握我国会计国际化的进程。会计是环境的产物，会计准则的环境适用性非常重要。当前应重点从对我国上市公司的信急披露规范与国际财务报告准则(IFRS)在最近两两年同步的必要性和可行性进行认真的研究，围绕各自的环境特征制定出相应的对策，从而不断推进我国会计的国际化。总之，会计准则的国际化已成为当前全球经济一体化发展中一股不可阻挡的潮流。这正如现在全国人大常委会预算工作委员会副主任冯淑萍(2001)指出的，尽管在会计标准的国际协调进程中，有可能会出现得不偿失的情况，但会计标准的国际协调毕竟是大势所趋，潮流所向，我们不能因噎废食，只要我们把握分寸、利弊和节奏，我们就可以平稳、有效地实现我国会计标准的国际化。