竞争是市场经济的基础，是资源合理配置的有效手段。我国的会计市场竞争因其产品特性及供需关系的特殊，呈现出与一般商品市场竞争不同的特征，目前体现为过度竞争。过度竞争不仅直接损害有效市场机制的建立和公众投资人的利益，而且对行业的自身发展和市场经济秩序的建立带来负面影响。对会计市场竞争的治理就是促进过度竞争向有效竞争转化，转化过程需要法律调整和政策介入的双重作用。法律调整有待相关法规的进一步完善；政策介入以控制供给总量、调整行业结构为重点。政府监管与行业自律是抑制会计市场过度竞争的两个主要渠道，需要二者协同配合。

　　一、会计市场的过度竞争及其成因分析

　　“过度竞争”由美国经济学家贝恩在《产业组织》（1968）中第一次明确使用。在此之前，国外经济文献中一般将这种类型的竞争称为“自杀式竞争”、“破坏性竞争”或“过当竞争”。这个概念是相对于微观经济学中“完全竞争”概念提出的，但一直以来没有形成一个确切的定义。国内对此研究近年来也有不少。如曹建海（2000）将“过度竞争”归纳为：是指由于竞争过程内生或外部因素的作用，主要发生于非集中性或过高固定成本的寡头垄断市场结构等退出壁垒较高的纯粹产业中的企业数目过多、产业过度供给和过剩生产能力现象严重，产业内的企业为维持生存，不得不竭尽一切竞争手段将产品价格降到接近或低于平均成本的水平，使整个产业中的企业和劳动力等潜在可流动资源陷于只能获得远低于社会的平均回报和工资水平的窘境而又不能顺利从该产业退出的非均衡的状况。按此定义，笔者认为，目前我国会计市场就处于过渡竞争阶段。这种过度竞争主要表现在以下几个方面：（1）降价收费，马虎执业。（2）高额分成回扣行为。（3）虚假注册资格及能力虚假宣传。（4）违规设立分支机构。（5）屈从压力，通同作弊。（6）招揽业务提成。造成会计市场过度竞争的原因既有内生性，也受外部因素的影响。对于过度竞争的内生因素，笔者认为主要有：（1）会计信息鉴证机构是非集中性的纯粹服务性行业，容易发生过度竞争是行业本身的先天属性。（2）产品的无差异和不可替代性。（3）购买者与消费者分离，出现了“花钱不消费”的现象，产品出卖者也只能以“价格战”作为主要竞争手段。（4）低进入壁垒与高退出壁垒同时存在。对于过度竞争的外部因素，笔者认为主要有：（1）法规建设不健全、不完善。（2）监管体制不顺畅。准入许可存在多个行政部门多头监管现象，职能重叠、规定不一。（3）市场环境不成熟的冲击。（4）国家产业政策调整的影响。

　　二、由过度竞争到有效竞争的设想

　　由美国经济学家J.M.克拉克提出的“有效竞争”观点，启发人们对各个产业竞争有效性进行了大量的研究和评价。爱德华·梅森将有效竞争的定义和实现条件的论述归纳为“市场结构基准”和“市场效果基准”，之后史蒂芬·索斯尼克依据标准的“结构－行为－绩效”分析，概括出有效竞争的标准。这些标准成为政府制定经济政策的原则，也为我们考察会计市场竞争提供了参照。借助有效竞争的一般基准规定，会计市场的有效竞争标准可以简单归纳为以下几点：（1）市场结构标准。如不存在人为的市场进入、退出和资源流动壁垒；严格独立的达到最小经济规模的执业机构数量与市场需要保持适度；委托人与消费者保持一致；服务价值通过服务价格得到应有体现；政府对市场的行政干预程度较低。（2）市场主体行为标准。如最低价格与弹性浮动保持均衡以服务质量为主要竞争手段；不存在会计市场主体间的共谋及对委托人的欺诈行为；在动态时期内，有一部分执业机构由小到大的明显成长和一部分机构的合理退出；出现专业化协作和分层竞争的行业组织结构。（3）经济绩效标准。如会计资源特别是专业人才持续进入且能自由流动；服务产品和服务质量不因价格因素而缩水；市场主体能够主动引进新技术、新方法和进行业务创新；竞争过程是有效率的，不存在业务招揽中的资源浪费。

　　这些标准只是粗浅概括，笔者认为，要达到合理科学还需要进一步深入研究，而要实现有效竞争则有许多工作要做。首先，依赖于环境治理。通过市场经济的发育成熟，公司法人治理结构的形成和相关部门对会计信息的制造源头的严格控制，对国家经济环境进行综合治理。其次，就会计市场竞争本身需要配合以政策性介入。只有独立的企业和竞争的市场是不够的，市场机制本身不能控制外部的不经济和解决社会目标。由此笔者认为，对会计市场由过度竞争转向有效竞争的治理，在坚持“三位一体”框架内致力于法律完善的前提下，进行适度的政策介入。政策介入应以加强供给管理为调整重点，一方面进行总量调节，一方面通过限制性规定优化行业组织结构。

　　（一）完善相关法规体系

　　1．要加快《注册会计师法》等已有法规的修订与完善。比如，增加关于会计市场竞争行为的界定、处罚及监管主体的相应条款，扩展调整范围，提高执法的可操作性。相关行政主管部门及行业协会还要加强对《竞争法》、《公司法》、《证券法》、《审计法》等法律相应条款的关注、跟踪、研究，积极进行立法协调。

　　2．确立相对统一的执法主体。目前，对会计市场的执法监管体系基本建立，但因监管对象、监管重点、监管范围的不同，形成了较大的差异性，也出现了因职责不明、互相推诿、配合不力、难以执法而导致竞争秩序混乱的状况。由于我国对竞争的立法也处在建立和完善的过程中，且多以单行法出现，没有设置统一的竞争执法主体。在这种情况下，从会计市场特点出发，通过立法，建立会计市场竞争的相对统一的执法主体，是行之有效的，这方面可以2004年开始施行的《银行业监督管理法》为借鉴。

　　（二）进行政策适度调整

　　1．实行总量控制，适度引导市场进入。一定时期内，一个地区的经济总量相对稳定，决定了会计服务对象的客户数量相对稳定。同时，由于地域性和历史性原因，机构的服务对象在一定时期基本固定，即会计市场的供求关系具有时段上的均衡性。由于法律对新设机构的合伙人和专业人员的执业年限作了限制，所以，新机构的进入一方面以原执业机构专业人才的流失和规模效益的降低为前提，另一方面必然对原机构已形成的客户群造成冲击。一旦所在机构不能满足执业人员的价值目标或实现其人生愿望，一部分人则选择“另立炉灶”。可见在动态的环境中，市场在位者无法阻止市场进入，同时，对自身的人才流失及市场份额的丧失，也不是仅能通过改善经营和提高服务品质就能控制的。因此，利用政策规制对市场进入进行适度引导显得十分必要。那么能否确定机构的最优配置数呢？笔者认为，经济规模、市场容量是显而易见的，专业人才数量和其服务能力是可以计 算的，历史资料及区外经验又可以提供可借鉴的信息，即对供与需的协调是可以测度的，因此政策介入是可行的。这里的“适度”是指政策调整应坚持审慎的原则，以不破坏竞争机制为目标，以有效竞争的标准为参照。一是总量控制管理要限制在必不可少的范围内，一旦条件允许，即可解除管制。二是尽量把市场化的办法引入行政管制和行业自律的实施过程，比如根据市场规模对某一区域进行总量控制，提高机构专业人数最低限制等。三是实行公开化，提高管制规章的透明度，强化公众对实施管制者的监督。

　　2．调整组织机构，优化资源配置。在总量控制前提下改善结构，优化资源配置，有赖于市场管理体系的建立。与大而全、小而全的全能观念相联系，我国目前会计市场主体结构趋于恶化，中小所比重大，且存在严重的规模不经济。结构调整包括行业组织规模结构、服务产品结构及组织内部结构。笔者认为，规模结构调整，应重点解决小规模事务所比重大问题；产品结构调整，在于鼓励服务产品的不断创新和服务形式的多元化；组织内部结构调整，需要进一步完善内部治理机制，促进现代管理模式和管理手段的应用。调整手段除对市场进入限制外，重点在于鼓励兼并，促进实质性联合和专业化协作。行业协会可以在人才定向培养、提供技术支持、加大保障力度、实行差别会费等方面下功夫。笔者认为，现阶段会计市场的结构调整，应旨在校正较为严重的结构扭曲问题，使市场主体结构趋于数量合理和规模协调，而不是追求把结构一下子调整到最优状态。

　　3．实行市场分级，引导机构分层竞争。以笔者的分析，目前我国会计市场已初步形成自然分层现象。从规模结构看，有全国性的大型事务所，地区性的中型事务所及限于某个城市或更小区域的事务所。由于专业人才数量、专业背景门类、资本积累程度及组织结构、管理模式的不同，形成了服务能力及服务水平的明显差异。与此相对应，不同规模的事务所在其市场定位与服务客户群体方面存在较大的不同，大中小之间呈现出不同的竞争优势和竞争特点。比如，大型事务所始终处于竞争的优势地位，而与国际事务所的竞争也往往通过他们而展开，在人才、客户争夺和风险控制方面比中小所承受更大压力。小型事务所人员少、成本低、服务品种单一且竞争手段及服务价格灵活，在服务特定区域和特定客户方面具有竞争优势，但囿于能力所及，发展空间较小。中型事务所多集中在大中城市，且多由脱钩改制而来，有一定的“寻租”优势，保持了一定的机构规模和市场份额。但在大型事务所的跨区域经营和新设机构不断进入的双重“挤兑”下，原有的竞争优势逐渐下降，加上存在历史包袱，管理方式难以更新，面临着效益低下、人才流失和机构分裂的局面。由竞争引发的会计市场自然分层，有利于维护市场活力和促进市场发育，但也促成了规模效益低下和过度竞争的形成。因此，政策介入对市场分级越来越必要。比如可根据我国的产业结构及企业规模对会计市场进一步细化分级，保证不同规模、不同条件的事务所在不同层面上能对号入座，进而形成分层竞争结构，既保持会计市场竞争的活力，也有利于资源的有效配置和规模效益的形成。

　　4．开展信用评级，引进公众监督机制。市场经济既是法制经济也是诚信经济，而会计市场的诚信建设历来是行业自律的重要主题。会计市场供需信息不对称，不仅造成客户选择障碍，而且使会计市场上“劣币驱逐良币”的现象得不到及时纠正。在建立事务所质量评价体系的基础上，有必要进一步实行事务所的信用评级，使事务所及专业人员的竞争行为建立在个体信用指数的基础上。进行信用评级需要建立科学的信用等级评价体系，许多特定指标应以科学方法定量化。这是一项比较复杂、艰巨的工作，应在法律规定框架内，以独立审计准则、质量控制准则和职业道德准则为基本依据进行设计，劣质服务、不端行为和执业过失等都可进入设计内容。另外，还要建立诚信信息沟通平台，保证信用评级结果能为社会公众及时知悉。开展执业机构的信用评级，也是引进公众监督的有效形式。事实证明，有公众参与和监督的职业自律更是一种新的、高级的职业自律形式。