[摘要] 2000年12月29日，财政部正式发布《企业会计制度》（以下简称新制度），并于2001年1月1日起暂在股份有限公司范围内实施。新制度既考虑了我国经济和企业发展的实际情况，保留了一定的中国特色；又顺应了加入WTO、国际投资、融资迅速发展和全球经济一体化趋势日益加强的国际环境，较好地实现了与国际会计惯例的充分协调。本文将就新制度的中国特色和与国际会计惯例接轨的具体方面进行论述，探讨其具体表现及不足之处。

　　[关键词] 企业会计制度；中国特色；会计国际化；国际会计惯例

　　目前，我国尚处在计划经济向市场经济转轨过程中，同时又处在进入WTO、国际投资、融资迅速发展和全球经济一体化趋势日益加强的国际环境中，2000年财政部正式发布的新制度为规范我国企业会计核算行为、真实完整地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，提高企业的会计信息质量具有深远的意义。它既考虑了我国经济和企业发展的实际情况，保留了一定的中国特色，同时采用了与国际会计准则基本一致的核算原则，为我国加入世界贸易组织，实现会计的国际接轨奠定了基础，有效地实现了与国际惯例的充分协调。

　　一、新制度的中国特色

　　宏观集中与微观放权相结合，与中国的法律环境和法规体系是相适应。  

　　我国现阶段的社会主义市场经济，在会计制度方面，要求各企业必须执行统一的会计制度且会计制度的制定和修订权一律集中在财政部，以保证会计制度集中统一的严肃性。同时，在强调集中统一的前提下，又要兼顾到企业经营的自主权，如会计政策和会计估计、费用的摊销、资产报废和损失处理的批准、八项资产减值准备计提以及固定资产折旧年限、残值预留和折旧方法的选用等，都由企业自主决定，有利于企业适应市场变化，增强及时反应的需要。如果照搬美国由财务会计准则委员会(FASB)制定并公布上百项会计准则以取代会计制度，不仅在短时间内难以做到，即使能够达到，将会计准则作为公认会计原则，要求企业按照这些原则进行会计核算，不太符合中国的国情，既背离中国的法律环境，又会导致会计规范的弱化，会计人员将无所适从。  

　　2、新制度是企业进行会计核算的最佳参照模式。

　　从我国的实际情况来看，缺乏足够的证据能说明我国的会计工作可以直接由会计准则指导。相反，我国企业会计人员的习惯一经形成，难以改变，非常需要理解性和操作性强的制度来指导。鉴于我国的实际情况，新制度增加了可理解性和可操作性，将会计确认、计量、记录和报告的所有内容都包含其中，按会计报表的结构来制定，以账户设置、记录内容和借贷内为核心，具体且容易操作，符合我国广大财会人员的习惯与传统，便于掌握和运用，以真正起到指导会计人员进行会计核算的作用。

　　3、分步实施统一的会计核算制度。

　　由于现行财务会计管理体制所致，一般企业特别是国有企业所采用的会计政策仍然带有很多的不符合会计要素定义的规定，从而造成了企业资产不实、利润虚增、所有者权益不实等状况，也造成了企业大量的虚资产。另外，目前我国大部分企业没有完善的法人治理结构，没有完善、有效的内部控制制度，在这种情况下实施新制度，有可能引起新情况下的会计信息失真。因此，新制度的实施不可能整齐划一地由所有企业同时实施，必须有计划、有目标地分步骤实施。新制度于2001年1月1日起，首先在股份有限公司范围内实施。同时，为了尽快提高我国企业的会计信息质量，也鼓励其他企业先行实施；如果国有企业有意先行实施的，由企业提出申请，报经同级财政部门批准后，可以先行实施。最近，中国国有资产监督管理委员会(国资委)获悉，到2005年为止，国有企业将用三年时间完成执行新制度的工作。这一实施措施，充分体现了既加快了会计改革和会计国际化进程的步伐，又考虑了我国的国情。

　　4、新制度改革的内容是由我国市场经济发展现状决定。

　　我国的资本市场尚处在发育、发展阶段，规模不大，相当一部分投资者缺乏理性，市场融资功能不足，缺乏足够的资源配置引导能力，而且上市公司多半由国企改制而成，国有资产占控股地位或主导地位。由于我国资本市场还不够成熟，新制度改革的内容很多方面体现了中国特色。虽然公允价值是目前国际上最流行的计量属性，但我国市场经济尚未健全和规范的情况下，极有可能出现以此操纵利润的情况。因此，新制度对有关经济业务事项的处理尽可能的避免使用公允价值，而改用账面价值入账；企业在资产重组、改制上市过程中发生的资产置换，一般情况下不确认收益。这与美国等一些西方国家的做法不同。这些改革主要是为了规范我国资本市场的会计秩序，遏制资本市场中利用债务重组、资产置换、相互参股等包装上市的违法违规行为而加以制定的。

　　二、新制度实现了与国际会计惯例的充分协调

　　积极贯彻国际通行的稳健性原则

　　稳健性原则做法是针对经济活动中的不确定因素，在会计处理上，要求既要充分估计到可能发生的风险和损失，又要尽量少计或不计可能发生的收益。国际会计界在经历90年代亚洲金融风暴后纷纷行动挤掉资产泡沫，而我国现行行业会计制度体系下，除上市公司外我国其他企业还没有充分重视资产减值的问题，不少企业存在资产不实、利润虚增等现象。新制度顺应国际潮流，较全面的体现了稳健性原则。

　　（1）资产的定义方面。近年来，无论是美国的财务会计准则委员会，还是国际会计准则委员会都在努力围绕会计目标重新构建财务会计理论框架，修订会计要素的概念、确认与计量的标准，这些举措中最具代表性的就是将资产定义为“预期的未来经济利益”。新制度采纳了这个最能体现资产本质特征的定义，将资产定义为“过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”。根据这一定义，企业那些预期不能带来未来经济利益流入的项目，如陈旧毁损的实物资产、已经无望收回的债权等不良资产都不能再作为资产来核算和列报；通过“待处理财产损益结账前必须处理完毕”、“待摊费用分情况确定是否能继续作为资产”、“取消开办费科目”等一系列举措将“虚拟资产”排除在资产负债表外，避免了企业为粉饰当期利润，将一些本应计入当期的费用和待处理财产长期挂账于资产方；会计政策的选择方面，改变过去由国家统一规定固定资产折旧、坏账准备计提比例的做法，企业根据自身实际情况自主选择的余地更大；取消了“能以货币计量”这一非资产本质特征的限制条件，这样便使得人力资源、自创商誉等知识资产符合了定义要求，从而可纳入到会计报表中来。

　　（2）旧会计制度中计提减值准备的范围较窄，就出现企业就通过利用会计政策的缺陷来粉饰会计报表，隐藏不良资产，虚增盈利的现象。如有的上市公司通过“应收账款”换取与生产经营没有什么必然联系“固定资产”或“无形资产”，从而回避原“应收账款”应计提的减值准备，操纵利润。新制度针对我国企业当前普遍存在的资产虚增现象，借鉴第36号国际会计准则和美国第121号财务会计准则公告，缩短了我国会计标准与国际惯例的距离，在原来《股份有限公司会计制度》规定计提的应收账款坏账准备等四项准备的基础上，又增加了固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备和委托贷款减值准备这四项减值准备；资产在期末时按照其可收回金额（或可变现净值）和历史成本孰低法计价，在历史成本原则基础上全面的贯彻了谨慎性原则,使得资产的账面价值不致于被高估。

　　（3）企业收益的确认方面。新制度规定：委托贷款按期计提的利息到期不能收回时，应当停止计提利息，并冲回原已计提的利息；短期投资所取得的现金股利和利息（不包括已计入应收股利和应收利息部分）冲减短期投资账面价值，不再作为投资收益确认；对于使用借款购置和建造的固定资产，其利息资本化的时间以“达到预定可使用状态”为标准，不再以“固定资产投入使用”为标准。以上这些规定都有助于防止企业操纵利润，提高企业利润的真实性。

　　专门强调了“实质重于形式”原则

　　实质重于形式原则作为一项重要的国际惯例，我国过去尽管在制定准则、制度时遵循了这一原则，但一直未将其列示于会计原则部分，新制度实现了这重大突破，在会计原则的部分明确规定：“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。”并新制度会计实务中的许多方面体现了这一原则，如：资产的“控制”指该项资产上的收益和风险已经由企业承担；将企业融资租入的固定资产作为自有固定资产进行管理与核算；自建固定资产的核算与管理取决于实质上的完工“达到预定的可使用状态”；企业的长期股权投资应根据企业对被投资单位的生产经营活动和重大决策是否具有控制权、共同控制权或重大影响来决定采用成本法还是权益法进行会计核算；收人的确认原则强调商品所有权实质上的主要风险与报酬是否转移，实质上的经济利益是否能够流入企业；判断是否存在关联方关系、合并报表范围的确定等等。

　　实行国际通行的会计与税收分离的做法

　　会计核算制度与税法的目的存在不同程度的差异，必然会导致会计核算制度与税法不一致的情况。这也是国际惯例。新制度中稳健性原则得到了更好的体现，但是其应用主要着眼于企业持续的经营活动，并且多数是以对未来交易事项的不确定性作出的，与《企业所得税税前扣除办法》中强调的确定性原则、相关性原则相背离，这就必然导致会计事项与纳税事项的不符，由此造成的纳税调整事项也就更多。过去关于财务会计与税务会计的分离和差异问题，比较详细的规定只见诸于教科书，会计制度很少涉及，新制度第107条对所得税的会计处理方法，包括应付税款法及纳税影响法（含递延法和债务法）都进行了详细的规定，使新制度得以很好地贯彻，并与国际会计惯例协调，遵循会计和税收相互分离的原则。

　　对会计要素确认、计量、记录和报告全过程作出规定

　　长期以来国家实行统收统支，成本开支范围由国家规定，产品由国家统一定价，盈利全部上交国家，亏损由国家弥补。企业完成国家计划是主要的，主要任务就是记录和报告，很少具有财务决策自主权，也就谈不上会计的确认、计量。市场经济发展至今，企业实行了自主经营，特别是国有企业公司制改革之后，重大问题由股东大会、董事会决定，会计的角色也随之发生了变化，客观上要求恢复会计的本来面目，对会计要素确认、计量、记录和报告的全过程作出规定。此次新制度改革，较好地解决了这一问题，这与国际惯例中的财务会计概念是一致的。会计活动包括确认、计量、记录和报告四个环节，因此，会计规范也就有确认、计量、记录和报告这四个可能的要素。无论是国际会计准则，还是其他国家的会计准则，都只包括确认、计量和报告三个环节，而基本上没有涉及记录这个环节。就我国目前会计实务来说，企业会计准则体系还没有形成，企业会计人员尚不习惯于自己设计会计制度，所以提供一套与会计准则相配套的会计制度，推荐会计科目，解释会计科目的性质和使用方法、交代会计程序、提供主要经济事项分录范例，对帮助企业更好地运用会计准则，提高会计效率，加强内部监督和政府监管是非常必要的。

　　三、新制度改革的不足之处

　　这次新制度会计内容的丰富程度是建国以来任何一个会计制度无可比拟的，它针对所有类型的企业，是一种“统一”的会计制度。但是新制度为了实现制度的统一，在内容上把以前13个会计制度中具有一般共性的业务和具有个性的业务汇总罗列，然后规范其核算过程，以内容上的汇总罗列换得内容上的统一，导致很多会计科目的使用，特别是在明细科目的设置规定和要求方面过于细致、过分繁杂，大大增加会计核算工作量；许多经济业务会计处理形成多借多贷的会计分录，使账户之间的对应关系不明确，不便于会计检查和分析，同时在实际操作上也给会计人员带来麻烦，主要是根据多借多贷业务区分收付转凭证以及区分对应的原始凭证附件等难度加大。

　　此外鉴于我国会计实务的现状，实行稳健性原则、实质重于形式原则的不足之处也是显而易见的。目前我国大部分企业没有建立完善的公司法人治理结构，没有建立、健全内部控制，在这种情况下实施该原则，有可能引起新一轮的会计信息失真，如企业可能滥用计提资产减值准备的规定，或者任意选择会计政策和会计估计，蓄意调节利润，造成不同会计期间的损益大起大落。会计政策的可选择性加大，对复杂经济业务实质的作出正确判断，客观上要求会计人员素质较高，这在中小企业是难以做到的。我认为新制度中体现稳健性原则、实质重于形式原则的相关条款应尽量具有可操作性。如对不同方法下的计提比例设置一个上下限、应收账款的收回采用后进先出法，资产减值准备计提时间中“定期”的具体说明等，既可指导企业的会计实践，又可避免企业采用不当手段粉饰报表，这样各公司提供的信息才具有可比性。另外，企业在制定自身的会计政策时，可根据企业大多数股东的长远利益和眼前利益观确定“谨慎度”，那些更关注企业长远发展的公司，应按更高的比例计提各项资产减值准备，而那些更关心股东眼前利益的企业，则应按较低的比例计提各项资产减值准备。会计信息的披露应将稳健性原则、实质重于形式原则的运用反映出来。凡是与稳健性原则、实质重于形式原则运用有关的、会影响投资人和债权人等信息使用者判断的信息都应在财务报告中作出全面陈述，包括其应用的背景、使用的方法、计提的比例、产生的影响等。

　　新制度是在现有《股份有限公司会计制度》和已经发布的具体会计准则的基础上制订的，起点更高，从根本上改变了会计要素的确认和计量标准，从会计制度上提高了会计信息的质量，进一步向国际会计惯例靠拢，任何会计原则、会计方法在会计实务中的贯彻和运用都离不开会计人员来操作，我们必须根据实际情况大力提高会计人员的技术水平和职业道德，其他相关法律法规的修订也应跟上，以提供良好的经济环境，促进我国会计与国际接轨。

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