一、企业土地使用权的会计处理

　　2001年正式实施的《企业会计制度》规定：有偿取得（非租入）的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按本制度规定的期限分期摊销。在企业因利用该项土地建造自用项目时，应将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本；房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权全部转入开发成本。即对出让、转让、作价入股方式取得的土地使用权，按取得成本作为无形资产入账，并按可使用年限平均摊销，当土地开发自用时转入“在建工程”项目核算，同时停止摊销，当项目建成投产后土地使用权账面价值随整个项目投资一次转入“固定资产”科目，之后作为固定资产的一部分提取折旧进入损益。

　　2006年我国新颁布的《企业会计准则2006》中CAS6（企业会计准则第6号）规定“企业取得的自用土地使用权用于开发地上建筑物的，土地使用权和地上建筑物分别作为无形资产和固定资产进行处理”；“外购的土地及建筑物所支付的价款应当在土地使用权及建筑物之间分配，难以合理分配的，应当全部计入固定资产”；“所有使用寿命有限的无形资产都应进行摊销。摊销方法根据与无形资产有关的经济利益的预期实现方式确定，无法可靠确定的，采用直线法。除特殊情况外，净残值应当为零”。

　　CAS6首次引入投资性房地产的资产类别，规定了“企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产”。在此之前，我国既没有投资性房地产的会计准则，且由于土地流转受到法律的局限，理论界有种观点，认为“中国司法管辖区域内，商事主体无法完全拥有国际会计准则意义上的投资性房地产”。CAS6在摊销年限的确定以及摊销方法上融合了国际会计准则的先进内容，如其中规定“摊销金额一般应当计人损益，若无形资产所包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应计入相关资产的成本”；“使用寿命不确定的无形资产不摊销，但应每年进行减值测试”。此外，CAS6解决了困扰会计界多年的土地使用权与地上建筑物合并计量摊销的问题，明确了土地使用权应独立于地上建筑物等固定资产进行会计处理的方式。

　　二、事业单位土地使用权的会计处理

　　事业单位的土地使用权计量分三种情况：第一种划拨，因土地无偿由政府划拨使用，因此无需进行账务处理；第二种外购，在取得时按成本计入“无形资产”科目，贷记“银行存款”科目；第三种捐赠，按评估价确认为“无形资产——土地使用权”，贷记“事业基金——一般基金”科目。根据财政部发布的《事业单位会计准则》，事业单位的无形资产并不一定要摊销，不实行内部核算的事业单位，其购入和自行开发的无形资产，其价值一次性摊销，计入“事业支出”。实行内部成本核算的事业单位，其无形资产的价值应在收益期内分期摊销，计入“经营支出”。

　　事业单位的土地转让须区分有偿取得和捐赠取得两种情况，前者与企业单位的处理方法一样，按土地使用权的摊余价值直接贷记“无形资产——土地使用权”科目，借记相关资产科目，后者须通过“事业收入”和“事业基金——一般基金”两个科目，即借记“银行存款”或其他资产科目，贷记“事业收入”，同时借记“事业基金——一般基金”，贷记“无形资产——土地使用权”。

　　对于无偿划拨取得的土地，事业单位与企业一样不进行会计处理，但企业要在备查簿中登记，并在财务报告中进行披露。

　　三、企事业单位土地使用权会计处理的评价

　　企业原有的土地使用权会计处理方法存在两个问题，一是无偿划拨土地大量存在，却未纳入账内核算。根据2001年的规定，对于划拨的土地，由于是无偿取得，因而采用不入账核算的方法，已有相当多的学者对这一处理方式提出过质疑，认为其表外披露的方式有失公允，笔者认为，这种提法是有道理的。随着计划经济的转轨，无偿划拨取得的土地的形式所带来的产权不清晰、使用及流转受到法律的限制等种种弊病，已经成为企业进一步发展的桎梏。不仅如此，无偿划拨土地的存在作为对国有企业的一种政策扶持，造成企业竞争不公，不利于社会主义市场经济的健康有序发展。因此在市场经济模式下，土地有偿出让制度逐步取代了无偿划拨制度，原有的土地资产账外披露的会计处理方法也慢慢淡出了历史舞台。不过，由于历史的原因，到目前为止仍有相当一部分的无偿划拨土地大量存在，对此笔者赞成尽快将现有的无偿划拨土地纳入有偿使用的轨道，企业通过补交土地出让金的方式取得土地使用权，并将其作为无形资产进行核算，以解决前面所提到的问题。二是原有《企业会计制度》中将土地并入固定资产计量和分摊成本，笔者认为这样的处理方法存在以下问题：（1）由于土地使用权的使用年限通常与地上建筑物的使用年限不同，同一土地上不同建筑物的使用年限也可能不同，因此将土地并入地上建筑物一并提取折旧在计算上存在困难；（2）由于土地使用权转入“在建工程”后将停止摊销，从而造成土地使用权的中断，使企业的成本计量发生扭曲，故而对损益产生影响。（3）土地作为固定资产的一部分来确认计量，虽然形式上土地被列入固定资产当中，但实际上从其摊销方式上看，却与其他无形资产的计算方法非常相似，如《企业会计制度》规定，土地使用权按照该土地的使用期限平均摊销计入损益，摊销后无残值。

　　上述几个问题在新准则实施后部分得到了解决。新准则将土地与其地上附着物进行了剥离，使土地使用权作为无形资产中的一项内容单独进行确认、计量与成本分摊（无法与地上附着物分开的土地除外），简化了土地使用权并入固定资产的成本摊销计算过程。同时，应新经济形势的需要，新准则将土地使用权进行了不同性质的区分，将以投资增值或赚取租金为目的而持有的土地作为投资性房地产进行核算。“投资性房地产”这一概念的融入，解决了在传统价值补偿模式下，摊余账面值无法准确反映以投资为目的持有的土地真实价值的问题，避免了土地资产的价值低估。

　　在土地摊销方式上新准则的规定更加符合实质重于形式的会计原则。原会计制度将土地使用权列入无形资产，其摊销计人管理费用，虽然实现了土地价值的成本转移，但是，作为生产资料的土地，其价值的转移和补偿方式具有多样性，采用单一、固定的方式进行成本的摊销，会造成资产的价值实现与成本转移无法配比的矛盾，这种矛盾在以生产、制造、服务为主要经营内容的经济单位中尤为突出。虽然土地使用权并入固定资产一齐计提折旧，在分摊成本的价值转移上符合了与收益相配比要求，但是，这种处理方式在计算上存在困难，在损益的理解上也存在缺陷。

　　但是，新准则在实施的范围上有所局限，大量非上市中小企业和事业单位，仍然延用原有的会计处理办法，使得我国各行各业，各类型企业、事业单位在土地资产的账面反映和成本摊销模式上呈现出多口径多标准的现象。

　　事业单位土地使用权的会计处理方法与企业的区别较大，因其日常活动所用土地大多以租用或无偿划拨形式取得，自主拥有土地使用权的情况并不普遍。一直以来事业单位的土地资产的会计处理办法就相对简单。其中，租用土地的支出以经营支出列支；自有的土地使用权作为无形资产核算。其成本摊销方式以是否为内部核算为依据加以区分：实行内部核算单位按土地的受益期分摊计入“经营支出”；没有实行内部核算单位则一次性摊销计人“事业支出”；对于土地使用权的摊销，制度中并没有强调列支的时间。这种会计处理的设计使购买土地的无形资产耗费支出无法满足财政预算管理的要求，即预算年度发生的货币消耗没有相应的“事业支出”或有关科目。而同时，事业单位的土地资产也大量存在账内反映却不摊销成本，甚至土地资产根本不在账面中反映的现实情况，如财政划拨土地就属此类情况。

　　若土地使用权作为无形资产一次性摊销计入“事业支出”，虽然满足了预算管理年度支出有所体现的需要，但会使得账面上再也无法体现这项长期资产，从而产生资产失控甚至流失的风险。另外，一次性摊销后缩小了事业单位无形资产的价值，没有反映长期资产价值逐渐减少这一实际状况。现有事业单位土地会计核算办法的这些缺陷都是事业单位会计制度改革有待解决的问题。

　　四、企事业单位土地使用权会计处理方法的改进建议

　　首先，以新准则统一企业土地使用权的会计-处理方法。新准则没有制定非上市企业执行新准则的时间表，这既给了这些企业一个适应期，又可为新准则实施过程中有可能发现的问题提供了修正补充的缓冲期。对于立足于国内经营的非上市企业来说，新准则的冲击暂时没有波及到他们，但仅从土地使用权会计处理方法的新旧对比来看，笔者认为新准则的相关规定是优于原有规范的。新准则克服了土地作为固定资产进行确认和计量的若干弊端，解决了以投资为目的而持有的土地使用权的价值计量问题，从我国会计制度发展的变迁规律来说，新准则取代旧的制度是必然的趋势。其一，新准则在上市公司的成功推行为其他企业提供了充分的参考经验，为新旧制度的顺利过渡做必要的准备；其二，在世界经济全球化背景下，国内企业的发展壮大也同样需要一个科学、统一的制度环境，和更有利于国内、国际资本流动的信息基础；其三，正如我国会计准则与国际准则的趋同过程一样，我国非上市企业的新准则实施也必将经历一个相互吸收、求同存异的过程。新准则为人为的会计判断留有较大余地，这是以会计人员的判断力、专业知识、估值技术和职业道德素质为基础的。鉴于我国目前企业发展水平的不平衡、经济活动的多样性、会计人员素质参差不齐，短期内全面推行新准则的条件还不够成熟。不过，笔者认为对于无形资产——土地使用权这类在全面实施中不存在任何障碍的准则，应当在适当的时间在国内全面推行。其四，本着效率原则，应制订通用的会计规则，要求所有企业统一执行，不论其是否为上市公司；对在全面推行过程中存在障碍的一些会计规则，则给予适度的选择空间，使经营者在准则框架内有一定的制度灵活性，满足其个体的需求。

　　其次，实现事业单位土地核算方法的标准化。事业单位的土地使用权会计处理方法与企业既有相似之处又有所差别，在取得方式、后续计量和转让处理的基本会计活动方面，二者基本一致。但是事业单位本身所从事的活动与企业是有区别的，它的社会属性要求其主要从事一些专业的业务活动及辅助活动，并且还可能参与少量专业业务活动之外的经营性活动。前者受国家财政预算管理体制的制约，会计核算必须要满足财政预算管理的要求，而后者则需满足经营活动对资产会计处理的要求。

　　现有的事业单位会计准则对有偿取得土地使用权的会计处理仅按照“实行内部核算事业单位”、“不实行内部核算事业单位”分别规定了摊销方式，前者分期摊销，计人经营支出，后者一次性摊销，计人事业支出。在现有的制度规定中，事业单位对于土地使用权并没有严格规定是否要摊销，亦没有规定摊销的具体期限。在土地使用权转让的会计处理上，现有制度也仅从有偿取得、无偿取得、有偿转让、无偿转让几个方面加以区分，而没有按土地的真正用途加以区分，并按其性质作不同的会计处理。这种简单化的处理方法使土地资产的真实价值得不到正确反映，使事业单位土地资产的管理产生漏洞环节。

　　笔者认为，为了满足事业单位从事专业活动和经营性活动的不同管理需要，事业单位的土地使用权会计处理必须有所区分。为事业性活动及其辅助活动而取得的土地使用权，应按照财政预算管理要求计算土地成本开支，列入事业收支，为经营性活动而取得的土地使用权，则应参照企业会计制度规定的办法进行处理，成本应列入经营性收支。当二者发生转换时，应以账面净值作为相互转换的依据，即：事业活动土地转入经营活动土地时，减少事业活动土地无形资产，减少事业基金；同时增加经营活动土地无形资产，增加营业外收入；经营活动土地转入事业活动土地时，减少经营活动土地无形资产，增加营业外支出；同时增加事业活动土地无形资产，增加事业基金。

　　当土地进行处置时，用于事业活动的土地使用权作如下处理：增加银行存款等，减少事业基金和土地无形资产，差额计人事业收入或事业支出；用于经营活动的土地使用权，增加银行存款等，减少经营活动土地无形资产，差额计人营业外收入或营业支出。

　　由于事业单位划拨土地的现象大量存在，按现有相关制度规定，事业单位划拨取得土地不需要进行账务处理，对于不实行内部成本核算的单位，对其购买的土地则一次性摊销计人事业支出。笔者认为，账外土地和一次性列支土地成本不利于土地资产的管理，未来事业单位土地使用权会计处理的发展方向，应当满足其长期性资产的管理属性，并且适应其资产价值逐渐减少的特征。