（摘要）我们必须看到，新准则重在使会计信息更真实地反映企业的经济实质，强调有利于利益相关者的决策之用。但是，会计准则的修改本身并不能完全消除企业的盈余管理，在全面引入了公允价值计量属性后，企业拥有更大的自主权来根据经济预期的改变调整会计政策，由此引发的监管使命依然任重道远

　　2006年2月15日财政部发布的新企业会计准则（China Accounting Standard，即CAS）与原有准则在许多领域存在着明显的差异，本文将对新准则进行逐项分析，在全面对比、剖析新旧准则差异的基础上，从多个维度来梳理新准则施行将对企业盈亏态势产生的影响，包括从旧准则过渡到新准则的一次性会计政策转换带来的盈亏变异，也包括施行新准则对今后会计盈亏产生的导向性差异。期待能借此为企业界认知和应用新准则提供一些帮助。

　　一、准则体系与盈亏影响相关性的初步归类

　　1．整套准则结构体系配置严密。新的企业会计准则体系，在体系与结构完整性方面浑然一体，从原有16项扩充到39项，由1项基本框架性准则、37项具体准则和1项专门用于首次采用新准则时指导实务过渡和衔接性准则《CAS38号—首次执行企业会计准则》所组成，而37项具体准则又分门别类对企业发生的各类经济业务的会计处理进行规范。

　　2．具体准则各有适用范围。在新准则中，各具体准则所针对的约束对象与规范内容有所不同，有些是普遍适用于所有企业的，而有些则主要是针对特定行业会计活动的，通常情况下，这些专门准则对其所对应的业务的影响是直接的、深刻的，而对其他行业则没有明显影响力。

　　3．具体准则盈亏影响效力不同。在会计确认、计量和披露的全面流程中，由于确认直接关系到会计要素的核算口径，计量直接关系到会计要素的价值标准，而披露主要侧重于对会计信息的列报与公布。因此，从一定意义上看，三者对企业盈亏的影响力是完全不同的。因此，在对37个具体准则进行相关分析后，其中一些具体准则主要侧重于对企业会计信息的列报与披露事项的规范，并不直接涉及会计要素的确认、计量。因此，这类准则对企业盈亏状况没有直接的影响。当然，基于企业内部是一个相互联系、彼此互动的信息体系，这类准则在事实上可能也会产生某些间接的影响。除此之外的其他27项具体准则则会对盈亏状况产生直接的决定性影响。

　　4．盈亏影响主要起源于新计价模式。新准则广泛应用了公允价值的成熟市场理念，使公允价值计价模式成为一大亮点，这将在诸多方面产生强烈的影响，比如，金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面均采用了公允价值，这相对于以前谨慎性理念原则下的市价和成本孰低法而言，对相关环境提出了更高、更严的要求，这也是新准则能够直接影响盈亏变化的内在撬动力量。

　　二、施行准则引发盈亏变异的具体分析

　　1．《CAS1—存货》对企业会计盈亏的影响，主要体现在两个方面。一是基于存货计价方法的变动。由于取消了对当期存货成本计价的“后进先出法”，如果市场价格持续走高，原采用“后进先出法”的企业在改用其他方法后，当期发货成本会相对下降，存货结存价值抬高，期间利润会相应增加；反之，市场价格持续走低时，对原采用“后进先出法”的企业在改用其他方法后，会使当期发货结转成本相应增加，期间利润相应减少，而存货结存价值则抬高。二是基于借款费用资本化的变动。《CAS1—存货》将纳入借款费用资本化的资产范围将扩大到某些存货项目（如生产周期较长的成套设备、船舶、建筑产品等），对此类需凭借对外借款，并经过相当长的生产周期才能达到可销售状态的企业而言，其当期的财务费用就会相应减少，而经营利润则相应增加。

　　2．《CAS2—长期股权投资》对企业会计盈亏的影响，主要源于三个方面。一是长期投资由权益法变更为成本法的影响。对子公司投资由权益法核算改为成本法核算时，如果该子公司处于盈利状态，会相应引起母公司会计报表利润数额的减少和资产数额的减少；如果其投资子公司处于亏损状态，将使母公司会计报表的利润和资产的同时虚增。二是新准则对股权投资差额视同为商誉，不计摊销，但可能计提减值准备，而原准则中对股权投资差额要进行摊销，这也将影响企业损益和财务状况。三是新准则对长期投资计提减值准备后，规定不可以实施转账冲回，而原准则在价值回升时可以转回，这将使企业利润在特定情况下产生相对减少现象。

　　3．《CAS3—投资性房地产》对企业会计盈亏的影响，主要源于公允价值模式的实施。在原制度下，房地产统一纳入固定资产或无形资产核算，需要定期计提折旧或摊销，而新准则规定在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得时，采用公允价值模式进行后续计量，以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，并将二者差额直接计入当期损益。此举不仅直接减少了折旧或摊销费用，使利润相应增加，而且在房地产市值提升的情况下，因其公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益，也将使当期利润相应增加。

　　4．《CAS4—固定资产》与原准则相比，并没有实质性区别，不会因此对企业当期盈亏状况产生重大的直接影响。但需要注意，新准则内在规定的变动有可能产生相关的影响：一是新准则取消了固定资产“单位价值较高”的定性标准，由此可能引起企业固定资产确认范围及相应折旧费的变化；二是新准则要求某些特殊行业，在固定资产存在高额弃置费用时，按其相应现值计入固定资产初始成本并追溯调整，此举会增加资产价值，引致折旧费用。

　　5．《CAS5—生物资产》主要针对农业生产企业，且与前已实施的充分吸收相关国际准则的农业企业会计核算办法拥有相同的理念基础，加之新准则对生物资产的计量未参考国际会计准则的公允价值模式，实施新准则对企业盈亏状况的影响需要深入观察和进一步分析。

　　6．《CAS6—无形资产》对企业会计盈亏的影响，主要源于三个方面：一是对原整体性的研发费用一律费用化变更为分阶段区别处理，将前期的研究费用直接计入当期损益，而对后期的开发费用允许资本化，此模式将相应增加开发阶段的当期盈利和资产价值；二是对为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，废止原准则“应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值”，通过投资双方议定价格入账，可能会增加企业资产和权益；三是增加有关不确定使用寿命无形资产的会计处理规定，明确规定了此类无形资产不再采用摊销的办法，而是采用减值测试，这可能改变企业的资产和损益状况。

　　7．《CAS7—非货币性资产交换》对企业会计盈亏的影响，主要来自于在符合公允价值模式下差额的处理规定：非货币性资产交换在该项交换具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的情况下，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产入账价值，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益，并连锁反应到当期资产结构、所得税费用、净利润及净资产等要素。

　　8．《CAS8—资产减值》对企业会计盈亏的影响，主要源于其第十七条“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”的规定。由于该准则适用于除《CAS1号—存货》、《CAS3号—投资性房地产》、《CAS5号—生物资产》、《CAS15号—建造合同》、《CAS18号—所得税》、《CAS21号—租赁》、《CAS22号—金融工具确认和计量》、《CAS27号—石油天然气开采》所分别对应的存货、投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、金融资产、未探明石油天然气矿区权益等八类资产之外的资产减值业务。此准则的施行，将从制度上有效防止企业针对相关资产项目，通过计提秘密准备来调节利润的行为，促使会计报表信息更加客观真实。

　　9．《CAS9—职工薪酬》基于IAS19号准则的启迪，首次系统规范了企业职工薪酬的定义、内涵和会计处理，导入了某些区别于原有制度的会计处理办法，可能会对不同的企业产生一定的财务影响。此外，新准则要求对于提前解除劳动而可能发生的补偿，作为企业预计负债处理，由此可能会直接影响企业损益。

　　10．《CAS10—企业年金基金》规范的是与企业日常经营无关的企业年金独立会计主体的相关事项，即不是作为企业年金委托人的上市公司或相关企业，而是企业年金基金的受托人、账户管理人、托管人和投资管理人。因此，新准则施行对企业盈亏并没有产生直接的实质性影响。

　　11．《CAS11—股份支付》专门规范企业为获取职工和其他方提供服务或商品而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债交易。对于现在没有股份支付业务的企业可能影响比较小，但对于现在和将来可能发生股份支付业务的企业则可能存在很大的影响。现行规定是，在行权前费用一般不纳入表内反映，在行权时才全额计入行权当期的损益；而新准则要求企业，在行权前采用公允价值计算期权之成本费用，并确认当期的负债或权益，由此将影响到利润的下降和资产负债表日结构。

　　12．《CAS12—债务重组》对企业会计盈亏的影响，主要源于公允价值计量模式的采用：新准则明确规定，债务人以现金清偿债务的，应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；债务人以非现金资产清偿债务的，应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；当债务转为资本时，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之问的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。

　　13．《CAS14—收入》对企业会计盈亏的影响，主要源于公允价值计量模式的采用。在企业采用分期收款结算方式下，可能会短期内推迟部分企业确认收入的时间，由于收款期较长（比如超过一个会计年度），对收入必须采用现值进行计量，从而减少了当期损益和权益。但就长期看，并不影响盈亏和和权益状况。

　　14．《CAS15—建造合同》对盈亏的影响，主要是由于借款利息可以通过资本化进入建造工程成本，直接引起当期利润和存货资产增加。

　　15．《CAS16—政府补贴》对企业会计盈亏的影响，主要源于政策的调整。企业接受政府补助，特别是与资产相关的政府补助时，应当确认为递延收益并最终转入收益，相对于原来增加资本公积而言，直接增加了企业的利润。

　　16．《CAS17—借款费用》对企业会计盈亏的影响，主要源于扩大了借款费用资本化的资产范围和借款范围。资产不仅包括企业的固定资产，还包括需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产；借款也扩大了既有专门借款，也有一般借款。由此引起资本化的借款费用相应增加了企业的资产价值，减少当期财务费用，进而增加当期利润。

　　17．《CAS18—所得税》对企业会计盈亏的影响，值得具体分析。新准则规定企业在取得资产或发生负债时，应当确定其计税基础，并采用资产负债表债务法核算。这与原制度下应付税款法不同，需要确认递延所得税资产和递延所得税负债，从而影响企业的财务状况。当产生可抵减暂时性差异时，将使本期递延所得税资产增加、本期所得税费用减少，从而使本期利润增加；而在产生亏损引发的所得税利益下，企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，从而将使本期资产增加、利润增加。当然，在弥补亏损会计处理中，新准则对弥补亏损当期允许确认所得税利益，确认递延所得税资产，这就要求企业必须对五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期内的应税利润充分转回作出正确判断，如果不能转回则不应确认该项递延所得税资产。

　　18．《CAS20—企业合并》对企业会计盈亏的影响，主要体现在：非同一控制下的企业合并，要求购买方在购买日对作为企业合并对价而付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价与其账面价之差直接计入当期损益，而原制度则规定按照账面价格计量，不产生损益；对在企业合并中，由于资产按公允价值计量所产生的商誉，不再进行摊销，相应增加资产数额。

　　19．《CAS21—租赁》对企业会计盈亏的影响，主要源于表现在，新准则规定有确凿证据表明售后租回交易是按公允价值达成的，售价与账面价之差应当计入当期损益。

　　20．《CAS22—金融工具确认和计量》对存在金融衍生工具业务的金融机构和企业，都会产生强烈的盈亏冲击，源于以下要素：一是金融衍生工具表外业务纳入表内化确认、计量和披露，并一律以公允价值来计量交易性金融资产，从原制度期末需要按成本与市价孰低法计量的做法，变更为按照公允价值进行后续计量，价值变动差额即浮动盈亏直接计入当期损益，在市价上涨时应确认投资收益，将使利润增加，在市价下降时则应确认投资损失，将使利润减少；二是金融资产减值准备计提的变化，债务工具减值损失转回可计入当期损益，而可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回，与该权益工具挂钩并需通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回，这对目前一些金融企业为通过转回资产减值准备来操纵利润，出现大额资产减值准备转回现象是一个谨慎性控制；三是金融资产减值的未来现金流量折现法，比原来五级分类法计提贷款减值准备相比更为准确，也会影响到盈亏情况。

　　21．《CAS23—金融资产转移》对企业会计盈亏的影响，主要源于公允价值模式采用。新准则规定，除准备持有到期的长期投资和和公允价值不能可靠地计量的金融资产之外，所有的金融资产在其终止确认中，都应以“公允价值”计量；衍生金融工具和投机性质的金融负债以“公允价值”计量以外，其余金融负债均以历史成本为基础支付和摊销，即“摊余成本”计量。由终止确认引起的损失和收益的确认，企业可以在当期直接确认损益；也可以当期只确认短期持有的证券价值调整所产生的损益，而非投机部分的调整引起的损益则先在所有者权益中列报，待金融资产出售后再计入损益。同时，对于金融工具在各报表日因“公允价值”调整而产生的损益也可在当期直接确认为损益，也可以通过递延技术，把调整损益先计入权益类账户，在交易实现后再确认损益。

　　22．《CAS24—套期保值》对企业会计盈亏的影响，主要源于公允价值模式采用。按照规定，衍生金融产品的套期工具在持有期间因其公允价值变动形成的利得或损失不再执行只在表外披露，应当直接计入当期损益，纳入会计表内核算。此举将直接引起明显的损失或者收益。套期保值业务的广泛而深刻的影响表现为三方面：一是套期会计以合约为基础，具有“事前发生”特征，显著改变了我国传统会计核算基础；二是套期保值业务导致的收益、资产、负债均将作为表内项目，更好地反映了企业的收益和风险；三是随着利率、汇率市场化程度的提高，此类业务将面临更大利率、汇率风险，对交易性金融资产和金融负债按公允价值计价，有利于真实地反映资产负债管理的结果。

　　23．《CAS25—原保险合同》对保险企业会计盈亏的影响，主要源于三个方面：一是按照保险精算重新测算确定的相关准备金金额超过充足性测试日已提取的相关准备金余额的，需按照其差额补提相关准备金，直接引起费用增加；二是按照充足性测试补提的未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金，计入当期损益，导致费用增加；三是保险人承担赔偿保险金责任取得的损余物资，应当按照同类或类似资产的市价确认为资产，并冲减当期赔付成本。

　　24．《CAS26—再保险合同》对保险企业会计盈亏的影响，主要源于三个方面：一是保险人会计期末准备金的充足性测试与差额补提，将使再保险公司费用或增或减，利润相应变动；二是对分出业务按权责发生制确认其相关收支、资产、负债和权益，即在确认原保险合同保费收入的当期确认分出保费和摊回分保费用，在提取原保险合同准备金的当期确认应收分保准备金和摊回分保赔付费用，直接导致企业盈亏的增减变动；三是确立分入业务会计处理的基准（预估）和备选（分保业务账单处理）方法，直接导致企业盈亏的增减变动。

　　25．《CAS27—石油天然气开采》对企业会计盈亏的影响，主要源于两个方面。一是新准则允许选择使用平均年限法和产量法，企业产量的规律通常是前几年年产量高于后几年产量。如果采用平均年限法，则前几年单位产量负担折旧比后几年单位产量负担折旧低。在生产成本事实上呈现上涨情况下，直线法可能歪曲盈亏，即前胀后缩；而产量法更能反映资产内在规律，选择产量法可能导致前期利润的减少，并相应增加后期利润；二是允许提取弃置支出准备后，会减少当期的利润．但是会减弃置年份的财务压力。

　　26．《CAS28—会计政策、会计估计变更和差错调整》是一个普遍都会涉及到的应用问题。一是会计政策变更的影响。企业施行新准则会或多或少将产生会计政策变更问题。新准则对常见会计政策变更实施追溯调整，变更引起的累积影响数调整期初留存收益和会计报表其他相关项目的期初数。因此，会计政策变更将直接影响期初的留存收益，将导致资产、负债结构发生变化。二是会计估计变更。会计估计变更对不需要计算变更产生的累积影响数，也不需要重编以前年度的会计报表，但应对变更当期和未来期间发生的交易或事项采用新的会计估计进行处理。可见，会计估计变更不影响以前年度的权益和损益。如果变更仅在当期有效，那么其影响数将计入当期损益，同时造成相关资产、负债科目的变动；如果变更影响持续到未来期间．则其影响数还要计入未来期间与前期相同的相关项目中。损益的变动最终会反映于会计主体的所有者权益之中。因此，会计估计变更主要影响变更当期和未来相关期间的权益、损益和资产结构。三是前期差错更正。重要的前期差错要采用追溯重述法进行更正，需要如同前期差错从未发生过，对财务报表的相关项目进行调整。这将直接增加或减少以前年度的损益、本期期初的权益以及相关的资产、负债科目，将导致资产、负债结构发生变化。

　　27．《CAS33—合并财务报表》主要针对母公司。对于母公司而言，新准则强调合并范围应以控制为基础，全面剔除了原制度的“例外”情形，将直接增加合并报表的收入、利润、资产和权益，对企业财务状况、经营成果和现金流量具有较大的影响，也直接降低了人为调节合并范围以操纵利润的现象。

　　通过逐项分析27项准则的施行对企业盈亏的影响机理，可以看出，新准则施行带来的盈亏变化，既有一次性的盈亏变化，也有长期性的影响；有些影响是直截了当、冲击强烈的，也有些是间接相关、潜移默化的；有些会增加利润，有些则会减少利润，也有些可增可减的。我们必须看到，新准则重在使会计信息更真实地反映企业的经济实质，强调有利于利益相关者的决策之用。但是，会计准则的修改本身并不能完全消除企业的盈余管理，在全面引入了公允价值计量属性后，企业拥有更大的自主权来根据经济预期的改变调整会计政策，由此引发的监管使命依然任重道远。