【摘 要】 本文对中国—东盟自由贸易区五国（新加坡、马来西亚、中国、越南、柬埔寨）不同的经济发展层次和不同的会计环境及其财务会计概念框架进行了比较，从中了解各国会计准则的特点、会计趋同程度及会计发展水平，并评价其会计准则的制定标准和质量，以寻求会计合作空间。

　　【关键词】 概念框架；质量特征；会计准则；会计趋同

　　财务会计概念框架（Conceptual Framework of Financial Accounting）（以下简称概念框架）是美国财务会计准则委员会在1976年最早提出来的，其目的是为了通过一个具有内在逻辑的关系概念体系，解决各项会计准则在概念运用、处理程序与方法上的缺乏协调而产生的矛盾。这种使用概念框架来指导准则制定的理念现今被广为接受。虽然各国对财务会计概念框架名称不尽一致，但实质是相同的。通过对概念框架的比较，可以相应地评价其会计准则的制定标准与其既有会计准则的质量。本文拟将中国-东盟五国，即新加坡、马来西亚、中国、越南、柬埔寨五个国家起到概念框架作用的文件进行比较，以此反映中国-东盟各国实现国际会计趋同的程度及其制定会计准则的特点。这五个国家亦各自分属于中国-东盟自由贸易区中不同的经济发展层次，具有不同的会计环境，比较的结果具有较强的代表性。

　　一、中国-东盟五国相应的概念框架文件及其地位

　　本文所比较的中国-东盟五个国家由于准则制定模式的不同，起到概念框架作用的文件也不相同。

　　（一）新加坡和马来西亚：非准则概念框架

　　在概念框架的名称上采用了与IASB一样的名称：编制与呈报财务报表框架，在地位上都不属于会计准则，内容与IASB的概念框架基本相同并略有自己的特点。马来西亚在概念框架中与IASB一样强调了概念框架并不是一份准则，因而不对任何特定的计量或披露问题确定标准。此外，马来西亚在2007年对概念框架进行的修订中，增加了“所有的财务报表必须依照证监会、中央银行或公司注册处的所有法规，按马来西亚会计准则委员会认可的会计准则编制”的新内容。新加坡概念框架的内容简洁明了，在目标、地位部分指出制定框架是为陈述编制和呈报财务报表的概念基础，但不特别说明框架不是准则的组成部分，不对任何特定的计量或披露问题确定标准，也未修订类似马来西亚的新增内容。相比之下，反而更突出了概念框架对准则制定的指导性。

　　（二）中国、越南和柬埔寨：准则式概念框架

　　中国、越南和柬埔寨起到概念框架作用的文件都归入了准则体系。越南、柬埔寨将之作为第1号准则，而中国作为基本准则，统驭的地位更强。

　　中国的基本准则第三条明确规定，具体准则的制定应当遵循本准则。可见，基本准则是具体准则所必须遵从的依据。越南则制定了“越南会计准则第1号——会计准则框架”来作为概念框架。柬埔寨起到概念框架作用的是“柬埔寨会计准则1号——财务报表呈报”。在该准则的目标中，明确指出此准则“制定呈报财务报表的全部条件、财务报表的结构与报表最基本的内容”。由于受柬埔寨本身会计发展水平的约束，1号会计准则内容较为简单。但是，1号会计准则的制定大量引用了IASB“编制与呈报财务报表框架”与IFRSs具体准则的内容。

　　二、概念框架内容比较

　　五个国家起到概念框架作用的文件形式各不相同，内容体系也不尽相同。但是，国际会计趋同使许多国家的概念框架都与IASB的“编制与呈报财务报表框架”趋同。因此，在内容的比较上笔者以IASB的概念框架内容为基础进行比较。

　　（一）基本假定——普遍接受但表现形式各异

　　IASB的概念框架基本假定是权责发生制和持续经营，这两个基本假定在所比较的五个国家中都得到了普遍接受，只是表现形式各异。新加坡和马来西亚将之作为基本假定，中国在基本准则的总则中仍延用以往的习惯，把约定俗成的会计主体、会计分期、货币计量的基本假设与这两项一起列出来。在越南，这两项是会计基本原则中的组成部分，柬埔寨在财务报表要考虑的全部因素中列为两个需要考虑的因素。

　　（二）财务报表质量特征——理论层次、应用要求及所强调的会计目标的差异

　　1.五个国家的财务报表质量特征

　　（1）新加坡、马来西亚——采用了与IASB概念框架相同的财务报表质量特征：1）四项主要的质量特征：可理解性、相关性、可靠性和可比性；2）对相关性的进一步解释：重要性；3）对可靠性的进一步解释：忠实反映、实质重于形式、中立性、谨慎性、完整性；4）相关与可靠信息的制约因素：及时性、收益与成本之间的平衡、质量特征之间的平衡；5）真实与公允的列报：虽然概念框架不直接涉及这类概念，但是，对主要质量特征和恰当会计准则的应用，通常可以产生能够传递真实和公允的信息或公允地反映信息的财务报表。

　　（2）中国——在企业会计准则的基本准则中“会计信息质量的要求”有：可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性。

　　（3）越南——会计准则框架没有明确提出财务报表质量特征的概念，但是与此相关的内容分别在两个层次中反映，一是在基本原则中，包括：配比原则、一贯性原则、谨慎性原则、重要性原则；另一部分在“对会计的基本要求”中，包括：真实性、客观性、完整性、及时性、可理解性、可比性。

　　（4）柬埔寨——对财务报表信息质量的要求在“全部需考虑因素”中反映，包括：一贯性、重要性和综合性、可抵销性、可比性。

　　2. 理论层次的差异

　　新加坡与马来西亚的概念框架与

　　IASB的概念框架内容基本一致。作为一种纯粹的理论性框架，它们体现出一样阐述概念理论的分明的层次，各种层次的质量特征存在着严密的内在逻辑，体现出在理论上高于具体准则的特质。而中国的会计信息质量要求，虽然与IASB的概念框架大部分相同，但是并没有对质量特征划分层次。不过从罗列的次序上可以发现在我国会计信息质量特征的分级体系。越南和柬埔寨会计信息质量特征相对地显得更重视可操作性而忽略理论体系。

　　3.应用要求上的差异

　　新加坡和马来西亚与IASB的概念框架一样，要求在提供相关和可靠信息时，考虑提供信息的收益与成本，但是中国、越南、柬埔寨没有这样的要求。这与后三个国家的会计准则由政府部门制定，对其执行和应用具有强制力有关。如柬埔寨的可抵销性就要求资产和负债、收益与费用须按准则和指南的要求才可抵销。

　　4. 强调会计目标上的差异

　　虽然各个国家概念框架文件的目标中，都认同会计信息的决策相关性这一目标，但从具体的质量特征要求中可以发现，中国、越南、柬埔寨这三个资本市场发展较不发达的国家更强调可靠性。强调可靠性更符合受托责任观会计目标的要求。而“实质重于形式”这种属于相关性会计目标所要求的质量特征，越南、柬埔寨均未提及。这体现了信息质量特征背后不同的经济环境需求。

　　（三）财务报表要素及其计量——应用多种会计计量属性的环境制约

　　1.财务报表要素趋同

　　新加坡、马来西亚、越南与IASB的概念框架一样，反映财务状况的报表要素有资产、负债、权益；反映经营业绩的报表要素有收益和费用。中国因为使用习惯和一直强调利润的原因，反映经营业绩的报表要素分别是收入、费用和利润。而柬埔寨在“财务报表提供信息”部分列出的内容包括资产、负债、权益、收益和费用（包括利得与损失）、其他权益变动、现金流等。各国的财务报表要素基本是趋同的。

　　2.多种计量属性与单一计量属性的选择

　　（1）新加坡、马来西亚、中国定义了多个会计计量属性

　　新加坡、马来西亚与IASB的概念框架一样，定义了四种计量属性，即历史成本、现行成本、可变现（结算）价值、现值。这里的现行成本与我国所定义的重置成本是一样的。

　　中国的基本准则定义了五种会计计量属性，即历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。与新加坡、马来西亚相比，多出了“公允价值”这一计量属性，我国基本准则的定义是：“在公允价值计量下，资产和负债按照在公允交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。”这种会计计量属性进一步完善了会计计量属性的组成。基本准则还强调，企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本；采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。

　　（2）越南、柬埔寨——环境对多种会计计量属性应用的制约

　　越南在“基本原则”中的成史成本原则体现了越南对会计计量可靠性的要求。而柬埔寨在1号会计准则中没有对会计计量的要求，指出“确认、计量和披露具体交易和其他事项将由其他准则与指南来解决”。其具体准则大多数参照国际会计准则、国际财务报表准则制定。

　　历史成本以外的会计计量属性的运用，需要较为发达的市场经济环境与较高素质的会计人员、较先进的会计核算手段。如果各种因素不够完备，应用这些会计计量属性不仅不能够提高会计信息的相关性，反而使之走向相反的方向。我国在推行公允价值的计量时就经过了一波三折。从对会计计量属性的要求上，就可以明显看出各个不同国家所处的会计环境差异。柬埔寨和越南在多种会计计量属性的应用与中国早期一样，受到诸多因素的制约。

　　（四）资本保全概念——与应用多种会计计量属性一样的难题

　　新加坡、马来西亚与IASB的概念框架都提出了资本保全的概念，包括财务资本保全和实物资本保全。而中国、越南、柬埔寨均未明确提出资本保全的概念。

　　实行资本保全有利于保护企业各方的利益。在资本充实原则下采用财务资本保全概念，仅仅是会计账目的保全。要实行实物资本保全，就要对实物资产进行现行价值计量，较好地应用多种会计计量属性。我国虽然提出了多种会计计量属性，但是由于经济发展程度与会计人员素质等仍存在诸多制约因素，仍然强调多种会计计量属性的应用需以可靠性为前提。因此，资本保全概念与多种会计计量属性的应用一样，受着应用条件的制约。

　　三、比较结果之一——会计环境使概念框架差异仍将在较长时间内存在

　　五个国家在概念框架的文件形式及其内容上都各有差异。作为指导准则建立的文件，概念框架具有较强的理论特质。这种表现在理论上的差异主要来自于其会计环境的差异。各国会计环境的差异将使概念框架的差异在较长时间内继续存在。

　　首先是会计准则体系的差异。新加坡和马来西亚同属海洋法系国家，海洋法系国家在会计监督上更倾向于行业自律，会计准则的制定大都由民间团体来制定。因此，脱胎于这种环境的概念框架对准则理论指导的特点更为纯粹。而中国、越南、柬埔寨均属成文法系国家，在这些国家，会计准则由政府部门制定，起到概念框架的准则不仅具有理论上的指导意义，还具有类似上位法这样的地位。

　　其次，是经济环境的差异。新加坡和马来西亚在五个国家中，资本市场的开放程度与市场经济的发展水平都较其他三个国家高，但又由于本国经济对外部资本的依赖性，因而在财务报表质量特征、会计计量属性的运用上，与代表发达国家会计水平的国际会计准则亦步亦趋。而其他三个国家，由于其经济发展层次不同，受其经济发展水平的影响，对财务报表的质量要求、会计计量属性的应用更趋于偏好可靠性和体现本国的特点。

　　除上述的环境差异以外，这几个国家在国家政治体制上、会计发展水平、文化传统上，都存在着诸多差异。这种差异都会对制定会计准则的理论基础产生影响。这种影响将在较长的时间内决定着各个国家之间会计准则的差异。

　　四、比较结果之二——中国-东盟五国概念框架的趋同判定区域会计合作的空间

　　从比较中也可发现五个国家的概念框架虽有差异，但也有诸多共同点。这些共同点反映了长期以来进行国际会计协调，进而实现国际会计趋同的成果。IASB所确定的会计目标、财务报表质量特征、会计计量属性，在很大程度上都得到了认同。在基于会计环境与会计水平所能达到的前提下，很多理论概念实现了趋同。概念框架的趋同，奠定了各国间财务报表可比性基础。前述已指出，这五个国家在东盟十国中具有较强的代表性，以它们为基础得到的比较结果，可以发现尽管这一贸易区内各国经济发展水平存在较大的级差，但由于国际会计趋同的成果，仍然有着较好的会计合作基础以及区域会计发展的空间。

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