【摘 要】 本文将从账面价值与计税基础的角度对合并财务报表中由于内部交易产生的有关所得税问题进行分析，并进行相应的抵销处理，以客观、合理地反映企业集团整体的财务状况和经营成果。

　　【关键词】 合并财务报表； 所得税； 账面价值； 计税基础

　　2006年财政部颁布的《企业会计准则第33号—合并财务报表》对我国合并财务报表的编制程序等作了较详细的规定，但是对合并财务报表中有关所得税抵销的问题并未涉及。

　　当企业集团内部发生商品交易业务时，销售企业将集团内部销售作为收入确认并计算销售利润；而购买企业则以支付的价款作为成本入账。但从整个企业集团来看，集团内部企业之间的商品购销活动实际上相当于企业内部物资调拨活动，既不会实现利润，也不会增加商品的价值。按照《企业会计准则第33号—合并财务报表》的规定，在期末编制合并财务报表时，应将存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。

　　但是，未实现内部销售损益的抵销使得内部商品交易形成的存货在合并资产负债表体现的账面价值与其按照税法规定确定的计税基础存在暂时性差异。在合并资产负债表上，内部商品交易进行的抵销处理使资产的账面价值中不包括内部商品交易中形成的未实现内部销售损益，但是此未实现内部销售损益却构成了计税基础的一部分。

　　因此，企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中存货的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用。对确认的递延所得税资产或递延所得税负债应在未来该商品实现对外销售时再予以转回。

　　如果对内部商品交易形成的存货计提了减值准备，则根据《企业会计准则第18号—所得税》规定，应按其存货的账面价值与计税基础的差异，确认所产生的递延所得税资产。这样在单个资产负债表上对由于计提减值准备存在的暂时性差异已按适用税率确认了递延所得税资产，则在编制合并财务报表时，应对此存货在单个财务报表上确认了的递延所得税资产进行抵销。

　　以下笔者将举例，针对内部商品交易中产生的所得税进行全面的抵销，以合理、客观地反映企业集团存在内部商品交易情况下的财务状况和经营状况。

　　一、当期内部购进商品抵销处理

　　（一）不考虑存货跌价准备情况

　　例1，甲公司2008年向乙公司销售商品200件，单价每件5万元，金额为1000万元，其销售成本为800万元，该商品的销售毛利率为20%。乙公司购进的该商品2008年有40%（80件）未实现对外销售而形成期末存货，则2008年12月31日，存货中未实现内部销售利润为80万元[（1000-800）×40%]。假定甲公司和乙公司适用的所得税税率均为25%。

　　在编制2008年合并财务报表时，应进行如下抵销处理：

　　借：营业收入1000

　　     贷：营业成本 920

　　            存货 80

　　这样，A商品在2008年的合并财务报表上的账面价值为320（1000×40％－80）万元，但是计税基础为400万元，则此可抵扣暂时性差异应在合并财务报表上确认递延所得税资产20（80×25％）万元，会计处理如下：

　　借：递延所得税资产20

　　      贷：所得税费用20

　　（二）考虑存货跌价准备的情况

　　例2，沿用【例1】资料。在期末乙公司对购入的商品计提了存货跌价准备20万元。

　　在编制2008年合并财务报表时，对其交易进行如下抵销处理：

　　借：营业收入1000

　　      贷：营业成本 920

　　             存货 80

　　确认存货中未实现内部销售利润确认的递延所得税资产：

　　借：递延所得税资产20

　　      贷：所得税费用 20

　　因计提的存货跌价准备在存货中未实现内部销售利润范围内，所以应将其全额抵销。

　　借：存货—存货跌价准备 20

　　      贷：资产减值损失 20

　　应对由于存货计提跌价准备产生的可抵扣暂时性差异在单个财务报表上确认的递延所得税资产进行抵销，抵销处理如下：

　　借：所得税费用 5

　　       贷：递延所得税资产 5（20×25％）

　　二、编制连续合并财务报表时的抵销处理

　　在连续编制合并财务报表时，对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润—年初”项目代替。

　　例3，沿用【例1】和【例2】资料。乙公司在2009年将2008年向甲公司购入的A商品对外销售了60件，剩余20件A商品2009年12月31日的可变现净值为90万元。

　　> 则在编制合并财务报表时，首先将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售利润等对本期期初未分配利润的影响进行抵销，抵销处理如下：

　　借：未分配利润—年初 80

　　     贷：营业成本 80

　　借：递延所得税资产20

　　      贷：未分配利润—年初 20

　　借：存货—存货跌价准备 20

　　      贷：未分配利润—年初 20

　　借：未分配利润—年初5

　　      贷：递延所得税资产5

　　对本期期末存货中未实现内部销售利润进行抵销：

　　借：营业成本20

　　     贷：存货20

　　期末存货中未实现内部销售利润20万元，在不考虑存货跌价准备的情况下，应确认递延所得税资产的余额为5万元，本期应转回递延所得税资产15万元。

　　借：所得税费用15

　　      贷：递延所得税资产 15

　　对本期销售商品结转的存货跌价准备进行抵销：

　　借：营业成本 15

　　     贷：存货——存货跌价准备 15

　　剩余A商品20件的可变现净值为90万元，成本为100万元，乙公司2009年12月31日计提存货跌价准备的余额为10万元，小于存货中未实现内部销售利润20万元，应将存货跌价准备的余额全部抵销。在此之前，已抵销存货跌价准备5万元（20-15），所以本期应抵销存货跌价准备5万元，抵销处理如下：

　　借：存货—存货跌价准备 5

　　      贷：资产减值损失 5

　　期末结存的商品因抵销存货跌价准备应抵销的递延所得税资产的余额为2.5万元（10×25%），因年初已抵销5万元，所以，本期应转回2.5万元，抵销处理如下：

　　借：递延所得税资产 2.5

　　     贷：所得税费用2.5

　　【参考文献】

　　[1] 财政部.企业会计准则.北京:经济科学出版社，2006.

　　[2] 财政部会计司.企业会计准则讲解.北京:人民出版社，2006.

　　[3] 张志凤.合并财务报表中产生的递延所得税的确认和计量.财政研究，2008年4期.