简介： 近年来金融工具的运用日益广泛,金融工具结构的复杂性和交易的特殊性使得传统的会计原则无法满足其核算的需求。因此,财政部在2006年发布的《企业会计准则》中专门以4个准则规范了金融工具的确认、计量和披露。下面笔者就金融工具确认和计量方面一些实务问题作一简要探讨。

　　一、如何判断债务工具的类别

　　《企业会计准则第22号一金融工具确认和计量》将金融资产划分为四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。

　　一般来说，权益工具可归类于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或可供出售金融资产，而债务工具既可以归类于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资，也可以归类于贷款和应收款项、可供出售金融资产。因而，债务工具的情况更为复杂，判断更为困难。

　　那么如何判断一项债务工具是属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产还是贷款和应收款项，笔者认为可采取以下几个步骤：

　　1.判断该项债务工具是否属于交易性金融资产。也就是说是否满足以下三项条件之一：(1)取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售、回购或赎回;(2)属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理;(3)属于衍生工具。

　　如果满足上述三项条件之一，则该项债务工具即可认为是交易性金融资产，可归入以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　2.如果该项债务工具不满足交易性金融资产的条件，则进一步了解企业是否希望在初始确认时将该项债务工具直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。也就是说，企业可以将该项债务工具直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。但是需要注意的是，企业并不能随意将任何金融资产都直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。按照《企业会计准则》的要求，对于包括一项或多项嵌入衍生工具的混合工具而言，如果不是以下两种情况，那么企业可以将其直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债：(1)嵌入衍生工具对混合工具的现金流量没有重大改变;(2)类似混合工具所嵌入的衍生工具，明显不应当从相关混合工具中分拆。对于非混合工具的情形，只有能够产生更相关的会计信息时才能将某项金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　3.如果企业未将该项金融资产直接指定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，那么需要进一步判断该项债务工具是否存在活跃的市场报价。如果存在活跃的市场报价，且企业有明确的意图和能力持有至到期，则可考虑归类于持有至到期投资。

　　如果虽然存在活跃的市场报价，但企业并无明确的意图或能力持有至到期，则考虑归类于可供出售金融资产。如果不存在活跃的市场报价，但公允价值可以可靠计量，企业可以直接指定为可供出售金融资产。如果不存在活跃的市场报价，且企业无意指定为可供出售金融资产，则归类于贷款和应收款项。

　　二、可供出售金融资产减值准备的考虑

　　《企业会计准则第22号一金融工具确认和计量》应用指南特别指出，分析判断可供出售金融资产是否发生减值，应当注重可供出售金融资产公允价值是否持续下降。通常情况下，如果可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度的下降，或在综合考虑各种相关因素以后，预期这种下降趋势属于非暂时性的，可以认定该项金融资产已经发生减值，应当确认减值损失。

　　这也说明，可供出售金融资产公允价值的下降并不一定意味着对该类金融资产需要计提资产减值准备。在实务中，如何判断可供出售金融资产是否需要计提减值准备，笔者认为可以采取以下几个步骤:

　　1.判断可供出售金融资产的公允价值是否低于其账面摊余成本。在判断公允价值是否低于账面摊余成本时，需要根据不同的类别进行考虑，而不能汇总考虑。

　　2.如果可供出售金融资产的公允价值低于其账面摊余成本，则需要判断公允价值的下降幅度是否较大。如果公允价值的下降相对于金融资产的账面价值比重较大，则需要考虑计提减值准备。

　　3.如果可供出售金融资产公允价值的下降幅度并不大，则需要考虑公允价值的下降是否属于非暂时性的减值。

　　所谓非暂时性的减值，也就是说在合理期间内，这种减值并不会转回。因此，在判断是否出现非暂时性的减值时，需要结合企业打算持有该类金融资产的时间来考虑。如果企业打算在短期内出售该类金融资产，且在此期间内，公允价值回升的可能性不大，则需要考虑计提减值准备。

　　4.如果企业并不打算在短期内出售该类金融资产，那就需要进一步分析可供出售金融资产公允价值下降的具体原因。对债务工具来说，公允价值变动的原因主要是交易对手的信用风险、市场利率的变化、市场汇率的变化以及市场整体流动性的变化。对权益工具来说，公允价值变动的原因主要是被投资对象的经营状况变化以及市场利率、汇率和市场整体流动性的变化。具体有以下情况:

　　(1)如果是由于交易对手的信用风险导致可供出售债务工具的公允价值下降，那么就需要考虑这种信用风险是否会影响到债务工具的可收回金额，是否会影响企业持有该类金融资产的时间，持有时间的缩短是否会导致公允价值不能及时回升。交易对手的信用风险增加并不必然意味着需要计提减值准备。只有当信用风险影响债务工具的可收回金额，或者影响企业的持有时间导致公允价值不能在短期内回升，才需要考虑对该类债务工具计提减值准备。

　　(2)如果是由于市场利率、市场汇率和市场整体流动性的变化，导致债务工具的公允价值下降，那么就需要考虑企业是否有能力和意愿继续持有该类金融资产，等到公允价值回升后再进行处置。如果企业并没有能力或意愿持有较长的时间，那么就需要考虑计提减值准备。反之，如果企业有能力和意愿持有较长的时间，等到公允价值回升，那么无需计提减值准备。

　　(3)如果由于被投资对象的经营状况变化导致权益工具的公允价值发生变化，就需要考虑被投资对象的经营状况的恶化是暂时性的，还是非暂时性，并据此判断权益工具的可收回金额。

　　(4)如果由于市场利率、汇率和整体流动性的变化导致权益工具的公允价值发生变化，则同上述(2)考虑。.

　　(作者单位:浙江天健会计师事务所)