[摘要] 本文结合2006年新颁布的《企业会计准则第8号——资产减值》中公允价值计量属性的引入对资产减值会计信息质量的影响进行了分析探讨。

　　[关键词] 新会计准则 资产减值 会计信息质量

　　一、资产减值与公允价值

　　1.资产与资产减值

　　资产是指企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。因此，资产减值的实质就是由于各种因素所导致的资产取得时的价值评价曲线与企业资产的真实价值在特定时点上产生的差距。从会计学角度看,资产减值是分别运用投入价值基础和产出价值基础这两种计量属性,对同一资产进行计量所产生的差异。

　　2.资产的公允价值

　　公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。新准则规定了企业在估计资产的公允价值减去处置费用时，应当按照销售协议价格、市场价格和以可获得的最佳信息为基础的顺序来估计公允价值减去处置费用后的净额。

　　二、资产减值的会计目标和信息质量特征

　　1.资产减值的会计目标

　　会计信息的可靠性要求是与生俱来的。然而，随着证券市场日益扩大化和规范化，信息使用者需要更多的关于现金流的数量、时间和不确定性的信息，资本市场对相关性的要求越来越高。因此，资产减值会计一方面是受托者为了履行其受托责任，如实报告其资产的经营成果和保值增值情况；另一方面更重要的是给利益相关人提供各种时空条件下资产的真实价值的决策相关信息。

　　2.资产减值的会计信息质量特征

　　会计信息质量要求就是对企业财务报告中所提供会计信息质量的基本要求。新准则把可靠性、相关性、可理解性和可比性作为会计信息的首要质量要求。可靠性要求会计信息要真实可靠和内容完整，相关性则要求会计信息要与财务报告使用者的决策相关，具有预测和反馈价值。对于资产减值会计来说，最重要的信息质量特征就是相关性和可靠性，即对资产在特定时点上有关未来现金流的数量、时间和风险等信息进行客观如实地反映。

　　三、公允价值计量对资产减值会计信息质量的影响

　　CAS NO.8《资产减值》第六条规定：资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来先进流量的现值俩者之间较高者确定。第七条规定：资产的公允价值减去处置费用的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。从准则的规定来看，公允价值指的是企业资产的公平市场价值，而现值应该是以特定主体价值为计量目的的现值。

　　1.以公允价值为基础进行资产减值计量的适用范围

　　公允价值计量属性的引入无疑在很大程度上会提高资产减值会计信息的决策相关性，给投资者提供资产在特定时空条件下以销售协议价格、市场价格和可获得的最佳信息为基础的层级结构估计（减去处置费用）的资产可收回金额的相关会计信息。

　　但是准则对资产可收回金额的估计的规定过于笼统，没有明确划分不同性质的资产所使用的计量属性。在特定时点上，企业资产按照其经济利益的实现方式可以划分为两类，一类是待出售和处置或者持有的目的就是为了出售并且有公平市场价值的资产，如可交易性金融资产、可供出售的金融资产及投资性房地产等；另一类是基于持续经营的假设，通过持续使用来实现经济利益的资产，这类资产的价值在很大程度上取决于企业的经营管理水平，如企业的生产设备和产房等固定资产，这类资产即使有公平的市场价格，但由于这类资产在正常经营条件下是不会被出售或处置的，因此，其相应的市场价格与其特定主体价值的计量是无关的，其价值取决于其未来所能实现的经济利益的折现值。即同一生产设备在不同企业的不同经营管理水平下其特定主体价值是不一样的。

　　因此，如果笼统的运用公允价值（减去处置费用）和现值对资产的可收回金额进行估计并取其高者，不仅会降低会计信息的可靠性，也会降低会计信息的相关性。在单个企业的经营环境恶化和经营管理水平下降的条件下，企业固定资产的公允价值减去处置费用后的净额可能会大于账面价值，账面价值可能大于现值，此时，从会计信息的可靠性和相关性的要求来看，企业应该以现值低于账面价值的金额来计提资产减值，这正是投资者决策所需要的会计信息。但是，按照准则规定，企业完全可以公允价值减去处置费用后的金额大于资产的账面价值为由不计提减值，而不对现值进行估计。而此时，以公允价值为基础计量的资产价值不仅没有真实的反映企业的经营状况，也损害了会计信息的预测价值和反馈价值，造成投资者的决策失误。

　　2.公允价值计量的环境对会计信息质量的影响

　　公允价值的应用依赖于公平的交易环境，而且交易双方必须是自愿的。但是我国目前的资产信息、价格市场不健全，不能定期、及时地公开各种资产的最新市价， 因此公允价值难以得到合理的确定；我国《公司法》、《证券法》等法规得不完善，如对上市公司的虚假会计信息没有明确界定，惩罚力度小，没有对上市公司会计作假形成强有力的约束，或者过于刚性化的规定会导致企业为了保住上市公司自己而滥用公允价值，如以三年连续亏损作为上市公司暂停上市的依据之一；同时我国目前的资产评估中介机构的独立性和诚信都不理想，会计人员的专业职能和道德素质也有待提升。因此，如果相关的应用环境和条件不完善，就反而会给企业留下很大的操纵空间。

　　以上市公司的关联交易为例。据中国社会科学院2007年的研究报告显示，在发生关联交易的上市公司中有60％的公司对发生关联交易的关系、价格、政策等方面不能做出客观准确的说明。虽然准则要求以销售协议价格、市场价格和可获得的最佳信息为基础的层级结构估计公允价值。而在关联方的销售协议价格中，其公平性就成了最大的问题；对于市场价格，一方面是我国还没有比较完善健全的价格市场，另一方面即使有相应的市场价格，但在资产进入企业使用一定时间后，找到与其状况完全相同的资产及价格是几乎不可能的，此时必须对市场价格进行调整，但可能连注册会计师都无法准确判断调整过程是否公允；对于可获得的最佳信息，在没有充分的信息机制的前提下，所获得的信息本身可能就是不完整的，同时也不保证上市公司能对信息进行公允的处理和估计，企业可能去搜集相应的信息以达到预定的目的，此时注册会计师更难判断信息的完整性和准确性。

　　四、结语

　　公允价值作为一种价值观念，在会计应用中引入，可提高会计信息的相关性，能更真实地反映企业经营成果，有利于企业的资本保全。但公允价值的应用和发展也要经历一个曲折发展的过程，不可能一蹴而就。对于资产减值而言，通过明确规定公允价值计量所使用的资产类型和范围会使会计信息更加可靠和相关；同时随着公允价值的应用环境的完善，如市场价格体系和相关配套法律法规的完善、对中介机构的监管，会计人员的素质的提升，是一个不断发展的过程。在目前环境下，公允价值在实际应用中存在各种问题是不可避免的，问题的解决过程也就是公允价值的应用不断完善的过程。

　　参考文献：

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