内容摘要：本文以波特的价值链理论为指导思想，沿着时间和空间两个维度来构建价值链管理会计理论框架，剖析了价值链管理会计的主体、对象、目标和职能等，并根据纵向价值链、横向价值链和内部价值链的时间顺序及他们之间的经济关系创建了全过程的会计管理模式。

　　关键词：价值链 价值链管理会计 基本架构

　　价值链管理会计的产生背景

　　价值链概念由著名企业竞争战略专家迈克尔•波特于1985年在其《竞争优势》一书中首次提出，并倡导运用价值链对企业进行战略规划和管理，以帮助企业获得并维持竞争优势。实际上，价值链就是一个价值创造系统，而企业不断地进行内部价值链的协调和优化，相机处理和协调企业与上游价值链、下游价值链的合作伙伴关系，以实现价值链中各个企业价值最大化的目标，这就是价值链管理。

　　20世纪90年代以来价值链分析在管理会计等领域得到广泛应用，我国著名会计学家阎达五教授首先提出了价值链会计的概念，他认为：“价值链会计是对企业价值信息及其背后深层次关系的研究，亦即收集、加工、存储、提供并利用价值信息，实施对企业价值链的控制和管理，保证企业的价值链能够合规、高效、有序运转，从而为企业创造最大化的价值增值和价值分配的一种管理活动”。会计是一门反映性的学科，会随着经济环境的变化而变化，显然，随着价值链管理理论的产生和发展，实践会要求有一种新的与价值链管理理论相适应的会计管理模式的出现，这也是本文将要探讨的核心问题，并将这种模式定义为价值链管理会计。本文认为，价值链管理会计与价值链会计二者相比而言，前者表达的内涵更为贴切，因为价值链会计的提法容易让人联想到会计核算方面的问题。而“价值链管理会计”所传达的信息更为清晰到位，主要是协调企业上下游及企业内部各部门、单位之间的关系，包括产品的品种、产量、质量、信用情况，提供准确、新颖的与价值链相关的信息，以求得价值链联盟的增值与共赢。因此，本文称之为价值链管理会计。

　　价值链管理会计的理论基础

　　基于波特的价值链思想和企业经营活动的实际情况，可以将价值链这一概念进行分类：将其划分为纵向价值链，横向价值链和企业内部价值链这三类来进行探讨。纵向价值链将企业、供应商和顾客看成一条相互之间紧密联系的链条，向上延伸至供应商甚至供应商的供应商，向下延伸至顾客甚至顾客的顾客，企业通过这种价值转移和增值的过程获得竞争优势；横向价值链是指所有平行的纵向价值链中处于同等地位的企业之间相互作用的某种潜在联系，通过横向价值链的分析，可以促使企业采取差异化战略；内部价值链就是对企业内部的基本职能活动及人力资源管理、经营活动管理等价值活动进行分析，并采取措施降低成本。这三类价值链之间既相互独立，又有紧密的联系和作用，构成一个有机的整体，便于企业进行全面分析和正确科学的作出战略决策。本文也将以此为基础对价值链会计的基本架构进行分析。

　　价值链管理会计的架构分析

　　由于上述三种价值链在时间上存在先后关系，所以价值链会计管理也存在相应的先后关系，随着企业价值链上的价值流动，前一阶段的管理为后一阶段提供信息，而后一阶段的管理是为了实现前一阶段的目标，从会计管理的角度来看，可以视为事前、事中、事后管理三个阶段。

　　（一）事前管理阶段

　　1.价值链管理会计预测。价值链管理会计的预测，首先应站在价值链条的全局角度去思考，预测市场（包括价值链上的企业）需求状况，所需商品与服务的种类、数量、价格等，并测算出价值链上各企业所能提供并吸收的产品和服务的种类与数量等；其次在具体预测过程中，针对不同类型的价值链，预测不同内容。对纵向价值链要进行共联企业的采购、销售及资金预测；横向价值链需要的是竞争优势的预测；而对于内部价值链主要是价值增值和成本预测，并借助科学的预测模型，在综合考虑历史信息和未来趋势的前提下，为价值链上相关企业生产经营决策提供有力的依据。

　　2.价值链管理会计决策。在决策中，可以将总目标分解成各个子目标，通过具体子目标的完成来达到总目标和最优方案的实现。在求得价值链上企业增值最大化目标前提下，合理安排各个企业各种产品和服务的产量、销量和价格以及应遵循的信用、售后服务等规则，保证价值链上的物资流、资金流、信息流畅通。价值链管理会计决策的目标就是依据预测的结果，并结合各种可能的影响因素，运用多种决策方法及其模型，提出通过子目标的实现而保证总目标得以实现的最优方案。

　　3.价值链管理会计预算。根据决策所形成的方案，进行量化并形成价值链总预算和单位预算。总预算是从价值链整体角度编制的预算，它涉及到相关企业各类产品与服务的市场需求与供给的总量、单价及其总金额和分项金额，与之相关的预算指标有各类产品生产总值、生产成本、采购成本以及销售总收入和分项收入额。单位预算即价值链上各企业自身的预算，也涉及供、产、销、人、财、物各方面，并与总预算存在着总体与部分的关系。但在一定程度上，不同的价值链应根据不同的价值增值单元编制预算，纵向价值链上有采购、销售及资金的预算；横向价值链上是竞争优势预算；内部价值链上是价值增值及成本预算。

　　（二）事中管理阶段

　　事中管理是利用现代信息技术对价值链进行实时控制与管理，随时根据外界环境的变化对事前管理提出的方案进行修正并付诸实施。企业的价值链联盟是一个开放的动态系统，价值链的上下游在追求统一目标的同时也保持了各自的独立性，因此控制显得尤为重要，以企业的财会信息反映价值链管理的结果，必须通过技术手段保证财会信息的准确、真实和完整。为达到这一目标，在事中管理阶段，应建立由大型中央数据库和按价值增值单元建立的众多分数据库组成的信息系统，以实现全过程的实时控制。中央数据库将各分数据库存储的各价值增值单元的价值信息进行汇总，这样就能及时反映企业的各项价值活动。事中管理活动是价值链管理会计的核心职能的体现，是对企业各种经营活动的合规性、有效性进行的动态控制。

　　（三）事后管理阶段

　　在事前、事中管理阶段之后，分析和考评价值链的运行结果就属于事后管理阶段，这是对事前、事中管理绩效的检验，并且可以改善价值链，以提高下一循环的管理业绩。具体过程如下：第一步要设定考评指标，对每个价值增值单元不同的价值活动要分别设定考评指标，考评指标可以是财务或非财务的，也可以是定量或定性的；第二步就是分析所有考评指标的完成情况。不仅要对每个价值增值单元的完成情况进行分析，还要站在整个企业及价值链联盟的高度来分析，即不仅要分析各价值增值单元的价值贡献率及各个单元之间的协调程度等战术指标，同时还应关注产品的市场定位、供货渠道的选择、顾客源的保持和增长、自身的竞争优势等一系列战略指标的完成情况。与此同时，对于实际完成情况与事前、事中的预算之间的差异，要编制详细的差异对照表并仔细分析其中原因；最后一步就是根据分析考评的结果，采取措施增进与改善价值链。分析考评不仅是价值链会计管理的最后环节，同时也是下一个循环的准备阶段。

　　价值链管理会计基本架构的内容

　　（一）价值链管理会计的主体

　　价值链会计突破了原有会计主体概念的束缚，将会计管理的范围由单一企业扩大到整个价值链条上的企业、部门和最终的消费者，只要是价值链能触及到的地方都被纳入会计核算与管理的范围。在价值链的理念下，企业内部的价值运动已被贯穿于价值链联盟的资金流代替，“价值链虚拟企业”使会计主体的范围具有了“可变性”， 主体的边界也得到了延伸。这样价值链会计管理的视角就由本企业扩展到更广的价值链联盟范围，可以根据需要扩大或缩小。因此价值链中的会计主体既可以是各个分立的价值链上的点，也可以是类似核心企业的母公司，及各外延企业为子公司的集团等。

　　（二）价值链管理会计的对象

　　会计对象是会计管理活动反映和监督的内容，它独立于会计系统之外存在，明确会计对象是会计存在和发展的前提。价值链管理会计研究对象的范围已扩大到价值链信息及其经济关系，不再区分财务信息与非财务信息，顺着价值链向上延伸到供应商价值链，向下延伸到客户价值链，从价值链的角度考察企业资金及资金运动，是价值链管理对象的数据化和具体化。因此，资金运动和价值链是从不同角度对价值运动所做的反映，二者在本质上是一致的，只是价值链强调的是企业的各种经济活动都要成为价值的来源，业务单元的传递过程也是价值增值过程。可以说价值链管理会计的会计对象是由各业务单元传递而成的价值链信息及其所体现的经济关系，其表现形式是价值链，载体包括资金流、信息流和物流，实质是价值链信息背后所体现的经济关系。

　　（三）价值链管理会计的目标

　　会计目标是指会计工作所期望达到的目的或境界，是会计活动的最高层次。价值链管理会计的目标自然是价值链管理会计系统运行所期望达到的目的或结果，从价值链管理会计的产生背景来看，它直接服务于价值链管理，其最终目标与企业目标一致，即实现企业价值链条中相关企业、部门、个人价值最大化。可以说价值链管理会计是应价值链管理需要而生的，同时又反过来服务于价值链管理及企业目标的实现，要增加价值链的竞争力，就要在价值链上每一环节都做到价值增值。从价值运动的观点看，在价值链上传递的除物流、信息流和资金流之外，更根本的是增值流，价值链管理追求的是各个环节的增值，以及价值链的整体实现最大价值，从而提高价值链的竞争力。基于此，可以将价值链管理会计的目标定义为：提供价值创造的动态信息，借以制定协调和优化价值链、实现价值链增值的决策，并进行相应的管理控制。

　　（四）价值链管理会计的职能

　　会计职能是由会计目标决定的，会计职能的发挥必须以实现会计目标为导向。首先反映作为会计的一项基本职能是最基本的，价值链管理会计也不例外，但是他的反映职能更强调实时性，不受会计制度所规定的会计期间的限制，以最快的速度反映企业价值链价值流入、创造、流出，业务单元和业务价值链的价值作业增值等价值活动的信息，确切来说应该称之为实时评价职能；其次要使价值链管理会计成为真正意义上管理活动的职能主要体现在作业价值管理、战略实施管理、选择和确定战略联盟伙伴等方面；再次，在企业内部，价值链管理会计可提供业务单元和业务价值链的价值活动增值的动态信息，从而挖掘出企业各个价值活动的潜力，实现价值增值，同时协调和优化价值链，更有利于企业控制和优化具有战略意义的增值业务活动；最后，基于各单个企业的价值信息的分析，企业可以合理地选择和确定并购企业或者合理地选择和确定战略联盟伙伴，并通过对产业价值链的价值信息的分析，调整和优化产业价值链。

　　此外，价值链管理会计同时还包括战略与计划协同和多维控制等其他职能，主要是基于价值链联盟主体的统一战略目标，对纵横交错的企业价值链网络进行目标协同和多维控制。

　　参考文献：

　　1.于富生，张敏.论价值链会计管理框架[J].会计研究，2005

　　2.阎达五.关于构建价值链会计的一些新思考[J].国际财务与会计，2003

　　3.迈克尔•波特.竞争优势[M].华夏出版社，1997

　　4.綦好东，杨志强.价值链会计的学科定位及问题域[J].会计研究，2005