【摘要】本文列举了《事业单位会计准则》中存在的某些问题，诸如会计核算的基础、事业单位的收入、净资产的表述、固定资产价值以及会计报表的缺陷等，并提出了相关的建议和对策。

　　财政部于1997年制定并于1998年1月1日起执行的《事业单位会计准则》（试行）（下文简称《准则》），自公布以来，对规范事业单位会计核算、加强事业单位财务管理起到了积极的作用。但随着我国市场经济的飞跃发展和事业单位改革的不断深入，事业单位与市场紧密结合并与国际接轨，使得事业单位的业务和会计核算环境发生了很大的变化。显然，我国现行的《事业单位会计准则》和制度与市场经济及国际惯例相比较，尚存在许多不协调之处，已不能适应我国事业单位本身业务发展的需要，其改进已迫在眉睫。

　　一、会计核算存在的问题

　　（一）会计核算基础欠妥

　　1.《准则》第16条规定：“会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务核算可采用权责发生制”。然而，事业单位多数都存在经营性业务，单独从事非经营性业务的很少，而且实际上这两种业务也很难完全区分。因而，费用也难以分摊。要求两者采用不同的会计基础进行核算，容易使成本不能准确核算，这不利于事业单位的内部管理。

　　2.对非经营性业务采用收付实现制，这就意味着不进行成本核算。由于不计算成本，难以对非经营性业务资金的使用进行正确的绩效评价与考核。

　　3.在收付实现制下，事业单位经常存在一个会计年度内收支项目不配比的情况。尤其是实行政府采购和国库集中支付制度后，采购与付款环节相分离，采购项目的实施与货款的支付存在一定的时间差。若二者间隔跨年度，便会出现比较严重的账实不符现象，不能全面、完整地反映事业单位的经济业务。同时，对事业单位来说，也需要编制预算作为其财务控制的重要手段，不采用权责发生制而采用收付实现制的预算是很难奏效的，这不仅不利于国家预算资金的有效使用，而且很容易造成国有资产流失。因此，为了真实地反映事业单位的财务状况和经营成果，应以权责发生制为基础，进行全面的成本核算，以有利于节约资金和提高资金的使用效率。

　　（二）收入划分不尽合理

　　《准则》第36条规定：“收入是指事业单位为开展业务活动，依法取得的非偿还性资金。包括财政性补贴收入、上级补助收入、事业收入、经营收入……”。第37条规定：“事业收入是指事业单位开展专业业务活动及辅助活动所取得的收入。其中按规定应上缴财政预算的基金和应上缴财政专户的预算外资金不计入事业收入。从财政专户核拨的预算外资金和部分经财政部门核准不上缴财政专户管理的预算外资金，计入事业收入”。“经营收入是指事业单位在专业业务活动以及辅助活动之外开展非独立核算经营活动取得的收入。”

　　笔者认为，事业单位对收入的划分不尽合理。

　　1.根据上述定义事业收入和预算外资金是有严格界限的。而预算外资金并不是单位自有资金，它属于财政性资金，故核拨给单位的预算外资金不应作为事业收入。同时，经财政批准自留的预算外资金也不应作为事业收入。

　　2.对事业单位而言，专业业务活动及辅助活动与经营活动并无严格的区别和界限。事业单位的所谓经营活动补偿是与业务活动紧密联系的，从业务活动中产生，为业务活动服务。所不同的只是由于受市场经济调节的影响，市场化程度较高而已。因此，经营性收入与事业收入以不分开为宜。

　　笔者建议：取消上述预算外资金计入事业收入的规定，将经营活动的收入并入事业收入。在收入类中增设“财政返还收入”项目，将财政专户核拨的预算外资金和部分经批准不上缴财政专户管理的预算外资金计入新增的“财政返还收入”科目中，这样比较合理。

　　（三）固定资产价值虚增

　　1.现行《事业单位会计准则》中，固定资产只核算原值，在资产负债表中也仅以原值反映固定资产的价值形态，不计提折旧。其实，无论固定资产的具体用途是什么，其价值一定会随着固定资产的使用而减少。而事业单位业务活动中的成本并不包括折旧费用。因而，所产生的固定资产折损价值就得不到反映，这就导致了事业单位固定资产价值的虚增，使得成本核算不完整。

　　2.准则对固定资产使用过程中的更新和维护所需要的资金大都按收入的一定比例提取修购基金。同时，对固定资产的转让，清理收入和清理固定资产报废、毁损发生的损失，用相应增减修购基金的核算方法来解决。事业单位的这种以收入为依据提取修购基金的做法，不计算盈亏，不考虑固定资产的磨损价值，实际上虚增了资产总量，因而也就无法提供固定资产现有价值以及净资产的真实情况。事业单位对固定资产价值的歪曲披露，严重影响了会计信息质量，不能真实地反映事业单位的经济资源及其使用情况，使不少单位对使用固定资产要承担资产保值增值的意识淡薄。因而重购置、轻管理。不重视挖掘生产潜力和提高设备利用率，甚至会造成国有资产流失。

　　笔者建议：事业单位应参照企业的做法，实行固定资产折旧制度，按固定资产原值和使用年限计提固定资产折旧。取消按收入的一定比例提取修购基金作为净资产的一部分的做法，积累固定资产更新资金，增设“累计折旧”、“固定资产净值”、“在建工程”、“固定资产清理”四个项目，使之真实地反映固定资产原有规模、磨损价值和减去折旧后的净值以及正在建造和正在清理过程中固定资产的全面状况，真实、可靠地反映事业单位固定资产的实有价值，保证会计信息质量，促进事业单位健康有序的发展。可喜的是，2006年的《高级会计师实务》已在事业单位资产负债表中对“累计折旧”作了披露。

　　（四）净资产核算不当

　　《准则》第31条规定，“事业单位的净资产是指资产减去负债的差额，包括事业基金、固定基金、专用基金、结余等。”第34条规定，“专用基金是指事业单位按规定提取、设置的有专门用途的资金。主要包括修购基金、职工福利基金、医疗基金以及其他基金等。”显然，准则将属于负债性质的职工福利基金和医疗基金列入净资产的核算是不适当的。

　　笔者建议：可参照《企业会计制度》的做法，事业单位也不使用净资产类的“固定基金”科目。对“专用基金”则可根据国家有关规定，按权责发生制原则按月（或按年）计提，计入相应的支出科目。对“事业基金”则按单位年度收入、支出、结余等情况至年度终了时计算确定，并进行相关的会计核算。有关“结余”的核算则仍按现行制度规定办理。

　　二、会计报表存在的缺陷

　　《准则》第44条规定，“会计报表是反映事业单位财务状况和收支情况的书面文件。包括资产负债表、收入支出表、基建投资表、附表及会计报表附注和收支情况说明书等。”因为事业单位会计核算基础是收付实现制，因而从会计报表体系上看并不要求事业单位编制现金流量表； 从具体会计报表结构上看，资产负债表仍沿袭了我国传统预算管理体制下的资金表格式，采用的是“资产+支出

　　=负债+净资产+收入”的平衡原理。它实际上是会计“科目余额平衡表”的结构形式，并不符合资产负债表的定义。这正是事业单位会计准则在会计报表方面的不足和缺陷。

　　笔者建议：1.取消资产负债表中收支类项目，仅列示资产、负债和净资产三类要素。因为在作为反映某一时点财务状况的资产负债表这一静态报表中列示收支类项目是不必要的，不仅报表内容与其名称不吻合，而且与收入支出表的关系显得有些重复。

　　2．应结合事业单位的实际情况，参照企业编制现金流量表的基本原则编制事业单位现金流量表，亦应以现金和现金等价物作为编制基础。可以划分为：（1）业务活动及其他活动的现金流量，主要包括：财政拨款、上级补助、接受单位和个人的捐赠、提供劳务、经营租赁、购买材料物资、接受劳务等。（2）投资活动的现金流量，主要包括取得和收回投资等。（3）筹资活动的现金流量，主要包括对外借入的款项以及偿还债务等，据以反映事业单位一定期间的现金流入和流出的整体情况，反映事业单位在未来会计期间获取现金流量的能力，并作为事业单位编制现金预算的依据和对“资产负债表”以及“收入支出表”的补充说明，而且在“收入支出表”中的事业收入与经营收入仍分开列示的情况下，能排除会计核算采用权责发生制、配比原则等人为选择会计处理方法的影响，便于报表使用者理解和搞好资金运筹。

　　综上所述，实行事业单位会计核算改革不仅需要对事业单位会计科目和会计报表进行改进，还需要有立法、财政预算会计制度、应用软件设计等方面的协调配套，以维护事业单位正常的会计工作秩序，提高资金使用效益，保证会计信息质量。同时，在我国会计制度不断改革的今天，我们要尊重科学、解放思想、勇于创新、借鉴各国会计制度的经验，建立起具有中国特色的会计准则和制度，以适应不断发展的形势的需要。