【摘要】事业单位财务规则是中国会计制度（准则）的重要组成部分，现行事业单位财务规则相对滞后。本文正视现实，结合实例，对预算管理、会计核算、财务报告分析等事业单位财务规则提出了一些创新的思考。

　　一、现行《事业单位财务规则》滞后的几个问题

　　（一）预算管理方面

　　现行的零基预算办法缺乏对预算单位和人员的有效控制，缺乏编制预算时所需的基础数据及其合理依据，缺乏对现有数据真实性、合理性的有效鉴定手段，缺乏对经费定额确认的科学手段；预算的审批与资源配置具有主观性，影响了财政资源配置效率；预算科目属于粗放型模式，编制不规范，预算批复不及时以及年度预算调整频繁；预算模式过于陈旧，绩效与经费不配比、预算编制与资金管理，预算透明度模糊。

　　（二）会计核算方面

　　1.收支计量与确认存在局限性

　　《事业单位财务规则》（下文简称《规则》）规定，事业单位在其经营性业务的会计核算中采用权责发生制，对非营利性业务采取收付实现制。实行政府采购和国库集中支付制度后，事业单位既要接受财政部门对预算资金的价值管理，也要对自身预算资金的价值与实物双重管理，而价值管理与实物管理往往存在一定的时间差异性，采取收付实现制的核算方法，造成会计事项的不配比。目前，一些事业单位和非营利组织除财政资金外还有其他收入来源，甚至相当一部分非营利组织还可以收抵支；同时，诸如收支等重大会计事项是跨年度的各类学校，采用收付实现制则直接影响收支计量与确认以及会计信息质量。

　　2.会计科目的设置与核算内容不合理、不规范、不科学、不配比

　　（1）“对外投资”收益在“其他收入”反映，存在不配比性，甚至容易掩盖国有资产流失的真相。

　　（2）收回投资的会计核算在《规则》中没有任何规定，包括制度中的第九章“事业单位清算”也没有涉及。市场经济的竞争，使联营单位既有发展又存在解体、合并等经济现象的可能。解体后以设备等实物资产收回投资的计量与计价的确认以及投资清算过程中投资亏损等一系列会计核算在《规则》中没有统一的规定，影响事业单位对外投资的核算、管理和监督。

　　（3）贷款和利息收支的核算不完整。《规则》规定，贷款在“借入款项”科目反映，利息收入在“其他收入”科目反映，而利息支出没有明确规定。事业单位资金来源主要依靠国家财政补助。随着经济体制和各项事业体制改革的深化，一部分事业单位依法开展了组织事业收入和经营收入的活动，负债经营客观存在于事业单位的财务活动中，而反映这一资金筹措的资金成本——利息支出的会计核算问题未能从《规则》中得到答案。

　　（4）固定资产及折旧的核算欠妥。《规则》对固定资产在使用过程中的价值损耗如何核算没有明确规定。事业单位只核算固定资产账面原值，不计提折旧，这种核算方式存在一定的弊端，一是固定资产不计提折旧，人为地降低了取得相应收入的成本费用，不但虚增了盈余，而且不能真实、客观地体现会计核算的配比原则；二是固定资产的价值管理与实物管理相背离，随着时间的推移，固定资产原值与现时净值相差越来越大；三是虚增净资产，《规则》规定“固定资产”与“固定基金”存在对等关系，以固定资产账面原值核算固定基金，使事业单位的净资产不能反映资产的实际价值状况；四是虚增成本虚减结余，事业单位在购建固定资产进行会计核算时，借记“事业支出——××购置费”或“专用基金——修购基金”或“专项支出”等科目；贷记“银行存款”或“零余额账户用款额度”或“应付账款”等科目。同时，借记“固定资产”；贷记“固定基金”，显然虚增了成本和虚减结余。

　　（5）事业单位基本建设的会计核算在《规则》的“附则”中只规定“国家对事业单位基本建设投资的财务管理，按照国家有关规定办理”。新形势下，事业单位基本建设资金来源存在多元化，《规则》没有对事业单位多元化投资的会计核算进行明确规定。目前，事业单位的基建核算是独立于事业经费核算的，这种条块分割的核算及管理方式，无法全面、完整、客观地反映事业单位的整个财务状况及经营成果与现金流量，既影响了会计信息质量，又不利于财政等上级部门对基本建设项目和专项资金进行跟踪与监管。

　　（6）对收入类的核算不统一。《规则》第十三条规定，“事业单位的各项收入全部纳入单位预算，统一核算，统一管理”，即对事业单位实行收支统管。具体来讲，就是事业单位取得的财政补助收入要纳入单位预算；取得的属于预算外资金性质的收入要首先上缴财政专户，从财政专户核拨回来的预算外资金要纳入单位预算；事业单位其他不属于预算外资金性质的事业和经营收入等，直接纳入单位预算。显然，《规则》事业单位收入包括其中的“经营收入”、“附属单位上缴收入”和“其他收入”科目的核算与“收支两条线管理”的有关规定不相符。

　　（7）国库集中支付给《规则》滞后带来更多添加剂。从2005年全面推行的行政事业单位国库集中制度改革，由于各地的经济水平、改革环境、管理模式等存在较大差异，实施起来对现行《规则》产生了较大的冲击波。一是会计监督机制不完善。国库集中支付后，财政部门通过结算中心对预算资金实施事前、事中和事后的全方位控制，使预算资金的审批权、控制权、监督权高度集中于财政部门，谁来监督财政成了新问题。同时，由于资金和资金控制权高度集中于预算单位之外，这也与《规则》规定的事业单位财务管理任务之一的“对单位经济活动进行财务控制和监督”的财务监督不相符。二是会计核算不规范，如对于专项资金的支付，既要上报专项经费付出方案，又要保证专款专用，还要核对资金的支出、结余，授权支出的国库专网与事业单位的账面支出的核对，而且专项资金结余如何结转到下年预算？三是财政拨付的基建专项资金，在国库集中支付方式下拨付到事业经费的“零余额账户用款额度”，而基建财务是独立于事业经费的会计核算体系，两套相对独立的会计核算体系不可能同用一个户头或用款额度等会计实务性问题与《规则》无法衔接与吻合。

　　（三）财务报告和财务分析方面

　　1.会计报表设计欠妥

　　（1）现行事业单位资产负债表是以“资产＋支出＝负债＋净资产＋收入”为基本框架，表内的对应关系是“资产部类总计＝负债部类总计”，也即“资产＋支出＝资产部类总计”和“负债＋净资产＋收入＝负债部类总计”。资产负债表是反映单位财务状况的静态报表，按照国际惯例，其编制不应涉及收支类项目，而且此表与“收入支出总表”中以“收入－支出＝结余”为编制基础的收入支出项存在重复设置。

　　（2）基本建设会计核算的资产负债表无法反映该事业单位真正的财务状况。《规则》规定，事业单位的基建核算是独立于事业经费核算的，但《规则》并没有要求期末进行会计报表合并的规定。按照目前金融机构贷款和收息的规定，放贷和还贷以及付息还需要通过具有偿还能力的事业经费账户进行核算，至于以贷款支付基建工程款则只是单位内部的往来核算。现以银行放贷1，000万元为例，现行事业单位会计核算如下（金额1，000万元略写）：

　　方法一：

　　事业经费核算如下：

　　①收到银行贷款时，借记“银行存款”；贷记“借入款项”。

　　②把贷款转入基建户时，借记“其他应收款——基建户”；贷记“银行存款”。

　　基建会计核算如下：

　　①收到事业经费户转入的基建贷款时，借记“银行存款”；贷记“其他应付款——经费户”。

　　②以贷款支付基建工程款时，借记“建筑安装工程投资”等科目；贷记“银行存款”。

　　方法二：

　　事业经费核算如下：

　　①收到银行贷款时，借记“银行存款”；贷记“其他应收款——基建户”。

　　②把贷款转入基建户时，借记“其他应收款——基建户”；贷记“银行存款”。

　　基建会计核算如下：

　　①收到事业经费户转入的基建贷款时，借记“银行存款”；贷记“基建借款”。

　　②以贷款支付基建工程款时，借记“建筑安装工程投资”等科目；贷记“银行存款”。

　　由此可见，在对事业经费核算与基建核算进行报表合并前，方法一的事业经费资产负债表仅反映“借入款项”这一资金来源，不但没有反映这一资金的去脉（用于基本建设），而且同时虚增了资产和负债1，000万元等这些重大会计信息；而方法二的事业经费核算既不符合《规则》的要求，又不满足放贷银行的约定，而且仅从事业经费资产负债表中没法取得有关信贷方面和《规则》规定财务分析的资产负债率等方面真实、完整的会计信息。

　　2.财务分析存在局限性

　　《规则》规定的财务分析内容与指标存在较大缺陷，没法全面、完整地披露事业单位重要经济活动如科研、政府采购、基本建设等绩效目标、效果、影响和管理等方面的重大会计信息，容易造成公共财政重大投入（支出）管理目标不明、责任不清、效率不高、浪费严重甚至官僚主义等后果。

　　二、《事业单位财务规则》创新的思考和建议

　　（一）进一步完善预算管理制度

　　1.要改革预算模式和编制方法

　　在实行部门预算、零基预算的基础上，要引入绩效预算模式，按照内容完整、项目明确、定额科学、程序规范的原则，严格按类、款、项、目细化收支项目（预算科目）；按照国际惯例，部门预算的各项收支必须严格按照规定标准编制，将预算单位或部门支出按照性质、用途分门别类地在预算中单独编制，详细说明预算金额和支出标准，并根据有关的支出标准，按照零基预算的方法编制各项支出的具体内容。同时，对经费性支出实行定员定额，对专项经费要根据事业发展需要和财力可能，分轻重缓急予以安排。

　　2.要强化预算执行，避免主观随意性

　　部门预算经过财政部门审批，人代会审议通过后即具有法律效力，预算单位必须严格执行，财政部门要对预算编制、下达、资金拨付、资金使用的全过程进行监控管理。

　　3.理顺预算管理形式

　　有条件的全额预算管理单位应逐步向差额预算管理单位过渡，有条件的差额预算管理单位应逐步向自收自支管理单位过渡，有条件的自收自支管理单位应逐步向企业管理过渡，不再纳入国家财政预算，国家财政预算管理也不需再涵盖此类事业单位预算。

　　（二）进一步规范会计核算

　　1.改进和完善会计核算方式，建议在采用权责发生制的基础上，特殊业务采用收付实现制

　　对经费来源完全依靠财政拨款的事业单位，建议采用收付实现制，除此之外的其他事业单位则采用权责发生制。

　　2.科学、合理地设置会计科目，规范核算内容

　　（1）对外投资和接受投资的会计核算适宜参照企业会计核算模式，应当对社会各方投资进行相关权益及分配的核算，在成本法的基础上增加权益法的核算内容，分别设置“对外投资”、“投资收益”等科目。

　　（2）贷款和利息支出的会计核算适宜参照企业会计核算模式。对贷款的核算，应根据贷款时间的长短设置“短期借款”或“长期借款”科目；而利息支出的核算也要根据购建某项固定资产达到可使用状态前后区别进行，即购建某项固定资产达到可使用状态前所发生的筹资成本费用必须予以资本化，在“固定资产”科目反映；购建某项固定资产达到可使用状态后所发生的筹资成本费用在“财务费用”科目反映，作为期间费用，直接冲减当期结余。

　　（3）完善固定资产及折旧的核算，适宜借鉴企业会计制度。购置固定资产借记“固定资产”；贷记“银行存款”或“零余额账户用款额度”等科目。对固定资产计提折旧，使固定资产损耗通过事业收入或经营收入得到补偿。取消“固定基金”和“专用基金——修购基金”科目，增设“累计折旧”科目作为“固定资产”的备抵科目，在计提固定资产折旧时，借记“事业支出——折旧费”；贷记“累计折旧”。

　　（4）增设“在建工程”和“结转基建款”科目，细化“拨入专款”科目，取消“结转自筹基建支出”科目。“在建工程”科目一是用于核算基建全过程；二是购入需要安装的固定资产时，可先通过“在建工程”归集安装费用，计算安装成本，安装完毕交付使用时从“在建工程”转入“固定资产”核算；三是通过“在建工程”科目核算在政府采购制度下未列入基本建设项目的房屋建筑物维修、装饰等项目。在收入类“拨入专款”科目下增设“拨入基建款”明细科目，核算财政等上级部门拨入的基建专项资金，在支出类增设“结转基建款”科目，下设“结转财政基建款”和“结转自筹基建款”明细科目，取消“结转自筹基建支出”科目。

　　（5）修正财政拨款之外的收入核算方法。《规则》规定的部分经核准不上缴财政专户管理的预算外资金和留在单位按规定使用的经营收入等应首先通过“应缴财政专户款”科目反映，这既能全面反映事业单位各项财务收支和资金活动的全过程，也与预算外资金“收支两条线管理”的规定相一致，更与财政国库集中支付制度的相关规定相吻合。财政回拨时，再按照收入明细分类进行核算。

　　（6）修改《规则》，建立健全国库集中支付的配套财务管理制度。推行国库集中支付后，银行账户管理制度、银行结算办法、会计核算、资金支付、内控制度、财务监督机制以及会计教育等都发生了重大变化，《中华人民共和国预算法》等法律法规已不再适应国库集中支付改革新形势的需要，制度创新已迫在眉睫。

　　（三）进一步完善财务报告和财务分析

　　1.科学设计会计报表

　　（1）把资产负债表中的收支类项目删除，以“资产＝负债＋净资产”为编制基础。（2）按照国际惯例，期末对事业经费报表与基建报表进行报表合并。

　　2.修正、补充、完善财务分析内容与指标，引入绩效考评制度

　　财务分析评价指标，应该包括定性指标和定量指标，以定量分析为主，定性分析为辅，将定量分析与定性分析相结合。