【摘要】本文分析了高校现行收付实现制会计确认基础的缺陷，并对高校引入权责发生制会计确认基础进行了探讨。

　　建国以来，政府财政拔款一直是高校重要的办学资金来源，高校资金运动实质上是财政预算资金运动。收付实现制会计基础以现金的实际收付作为确认收入、支出发生的依据，能够直观地对高校的资金运动进行记录，基本上能满足财政预算收支管理的需要。随着高校投资主体多元化办学格局的形成，高校的会计环境发生了巨大的变化。以收付实现制为会计确认基础反映的会计信息已经不能满足众多利益相关者日益增长的信息需求，面临着进一步改革完善的需要。

　　一、收付实现制会计确认基础的缺陷

　　（一）未计应收学费总额和欠费金额，债权性资产信息不实

　　长期以来，高校一直被学生欠费现象困扰，欠费现象相当普遍且欠费率居高不下，严重影响了高校的正常运转。在收付实现制下，会计记录仅仅反映的是已收学费，而应收学费总额和欠费金额却无法直接反映在财务报表信息中，只能通过备查簿或学生缴费系统另行查询。由于欠费金额不在财务账上反映，高校收入与支出无法遵循配比原则，不仅影响成本计算，而且容易形成资金管理漏洞，导致资产负债表中所反映的债权性资产信息不真实。

　　（二）负债信息披露不充分，存在大量隐性债务

　　在收付实现制下，很多已经发生的实际债务由于未履行支付手续而未能在会计核算和报表中反映，存在大量的隐性债务。如：银行债务中应由本期负担，以后年度偿付的贷款利息；基本建设过程中拖欠或垫支的工程款、材料款和设备款；引资修建学生宿舍应付以后年度的学生住宿费等。一方面高校不自觉地夸大了可支配财务资金，造成虚假的平衡现象，不利于防范和化解高校财务风险，对高校持续健康运行带来隐患；另一方面在一定程度上造成相同会计期间受托权力和责任不相匹配，有可能出现代际的债务转移，导致权责不清，不能客观、全面地评价和考核领导层的受托业绩。

　　（三）固定资产不计提折旧，资产虚高

　　在收付实现制下，高校购置的固定资产均是在采购时直接作为事业支出，固定资产在受益期内不计提折旧，固定资产与固定基金在资产负债表中均是按固定资产购置时的原始价值反映。随着时间的推移，固定资产在不断使用、磨损、消耗，但在固定资产报废前，账面价值却一直不变。其他资本性支出也是直接进入当期支出，而不是在受益期内合理分摊。从而造成高校资产虚高，固定资产净值无法反映，净资产严重不实。

　　（四）不能进行正确的成本和费用核算，不利于提高效率和绩效考核

　　收付实现制在核算支出时不区分资本性支出与收益性支出，也未实行收支配比原则，从而不能真实、准确地反映教育成本耗费和绩效水平，难以满足成本绩效考核的要求。另外，高校经营性收支业务的核算采用的是权责发生制。两种不同会计确认基础的同时存在，在实际工作中由于两种业务很难区分，使得费用不能合理分摊，成本不能准确核算。这既不利于高校加强管理，提高资金的使用效率，又很容易使一部分国有资产价值得不到应有的补偿而转化为经营性业务的利润或个人收入，造成国有资产的流失。

　　（五）未实行收支配比，虚增收支结余

　　在收付实现制下，由于未能实行收支配比原则，高校普遍采用的是将九月份的学费收入作为当年事业收入，抵减当年事业支出后计算收支结余，这种方法在两年学生人数差距不大的情况下较为适用。高校扩招后，经常出现当年招生人数与毕业生人数差距较大，因而按新增学生计算的学费收入抵减与按毕业生计算的支出而得出的收支结余也就不真实，导致收支结余虚增，从而难以正确反映高校财务状况和办学效益的优劣，在一定程度上影响了高校财务政策的实施。

　　二、高校引入权责发生制的改革探讨

　　由上可知，收付实现制会计确认基础存在较大的缺陷，亟待进一步改革和完善。当前，世界各国采用的会计确认基础主要有收付实现制和权责发生制以及在此基础上变化产生的修正的收付实现制和修正的权责发生制。高校究竟应当采用哪一种会计确认基础？笔者认为，取决于会计确认基础的目标与高校财务报告目标是否匹配。收付实现制会计基础目标在于提供主体一定会计期间现金的来源、使用及结存信息。权责发生制会计基础侧重于反映主体经济资源、经营或服务成本、财务状况与经营绩效信息。在计划办学体制下，报告主要反映预算收支资金运动，财政预算管理侧重于预算收支执行考核，收付实现制较为合适。在当前多元化投资办学模式下，财政预算管理重点由预算收支考核向绩效考核转变，报告要全面反映财务状况和办学绩效，满足众多利益相关者需求，显然权责发生制更能达到这一目标。

　　因此，笔者认为，按照需求者导向原则，高校会计确认基础目前应采用修正的权责发生制，并逐步向权责发生制目标过渡。即高校在会计核算时原则上采用权责发生制，根据管理需要对某些特定业务进行“修正”，如对财政拔款、科研拔款、捐赠收入等采用收付实现制。这样既能满足政府财政预算收支管理的需要，又可以消除现行收付实现制存在的缺陷。权责发生制的优点在于：

　　（一）有利于成本核算和绩效考核。采用权责发生制确认基础，有助于高校正确计量办学收入成本，真实反映学校财务状况和运营绩效，同时又能有效地将预算支出与预算责任联系起来，有利于对高校管理层的经管责任做出客观评价，促进高校支出的“代际公平”，为以绩效管理为导向的高校改革创造条件。

　　（二）全面准确反映负债信息。采用权责发生制确认基础，能够比较全面、准确地反映高校显性债务、隐性债务以及或有债务方面的信息，增强高校财务报告信息的完整性、可信性和透明度，同时正确反映高校办学的持续能力，为高校规避风险、实施稳健的发展战略、制定长期的发展政策提供重要依据。

　　（三）符合财政预算管理改革的需要。采用权责发生制确认基础，有助于将高校会计对象由预算资金运动扩展为价值运动，更好地反映高校办学活动和履行的受托责任的连续性，提供全面、连续、系统、完整的财务信息，符合财政预算管理由预算收支考核向绩效考核转变的改革需要。

　　（四）有利于提升财务管理水平。全面、可靠、及时的信息是实施有效管理的依据，权责发生制的信息生成功能，为加强全面预算管理、实施绩效考评、提升服务质量、合理配置资源提供了有力的支持，有利于学校管理者理念的转变和财务管理水平的提升。

　　当然，权责发生制在开始运用上可能还存在一定的困难，尤其在由收付实现制向权责发生制转变过程中，不仅需要政府及主管部门对高校会计制度进行修订，还需在立法、人员培训、软件设计等多方面协调配套，更需要财政预算会计制度的改革，从而为财务报告使用者提供更加真实、完整、准确、及时和有用的信息。