【摘 要】在制定准则过程中，由于未充分考虑言语行为的特征，而经常修改刚刚制定完成的会计准则，或不断出台新的解释等。有鉴于此，笔者认为在制定和修订会计准则过程中应当充分考虑言语行为的语言和言语特征；并以奥斯汀和塞尔的言语行为理论为基础，阐述言语行为对会计准则制定的影响。

　　【关键词】言语行为； 集体意向性； 会计准则； 制度正当性

　　由于会计准则具有经济后果，新准则的制定与实施能够影响利益相关各方的利益，从而引起人们对会计准则的制定展开研究。以往的研究大多是从会计准则的制定模式和制度经济学角度出发，试图通过研究实现准则制定的帕累托最优，进而提高会计准则的制定质量。但应当说明的是，高质量会计准则的制定除应当从上述几个角度考虑之外，还应当从言语行为理论角度进行分析，充分考虑言语行为的语言与言语特征。在实践过程中，正是由于没有充分考虑言语行为的语言与言语特征，导致会计准则在制定与颁布后又进行多次修订或出台解释与解答等，这无形中会大幅增加制度的制定成本与变迁成本，使利益相关各方的福利下降。基于提高会计准则的质量、降低制度制定成本与变迁成本以及交易成本和增加社会福利的目的，本文从言语行为理论角度对会计准则的制定展开分析。

　　一、言语行为理论

　　言语行为（Speech act）理论由英国牛津大学语言哲学家奥斯汀（J Austin）首创。奥斯汀将言语行为重新划分为以言表意行为、以言行事行为和以言取效行为，即通常所说的“言语行为三分法”。以言表意行为实质上就是说话行为，即通过发音器官发出声音，该声音用以描述事实或陈述意愿。以言行事行为的含义就是通过话语行为表达出话语的字面意义之外，同时完成了诸如承诺、建议、命令、命名、感谢、致歉、打赌、赞成、支持、反对、拒绝等行为，即说出什么也做了什么。以言取效行为是指说话人的言语行为能够对听话者、说话者或其他人的感情、思想和行为产生一定的影响，即说话产生了效果。这三种行为并不是三种不同的语句类型，而是同一语句或同一言语行为的不同侧面，以言表意行为说出了话语的字面含义，以言行事行为明确了说话者的言外之意或真实意图，而以言取效行为则产生了效果。也就是说，当一个人在说话时如果能够同时完成这三种行为时，其言语就可以施事，产生效果，而这个效果的体现方式往往就是它所创造的制度事实。

　　奥斯汀开创了言语行为理论之后，引起了西方学术界的广泛关注和深入研究，对奥斯汀言语行为理论贡献最大的当属他的学生美国语言哲学家塞尔（Searle）。Searle提出了意向性理论，根据意向性理论，Searle将意向性划分为个体意向性和集体意向性。个体意向性是具体的某一个人或动物意图要做的事情，即个人意图，而集体意向性是若干个个体组成的群体意图所要做的事情。在个体意向性向集体意向性转化过程中，语言起到了至关重要的作用。人们通过语言进行交流，表达个体的意图，为了实现个人意图满足的最大化，必然要做出妥协和牺牲，在此基础上进行合作并达成一致的协议，即语言学提到的约定俗成，并最终形成集体意向性，形成共同的概念和事实，即制度。

　　通过上面的分析，不难得出这样的结论：制度的生成和有效实施应当具备两个条件，其一，制定机构应该有充分的权威，即普通大众的普遍认可；其二，制度的生成必须经过一定的正当程序，该程序必须是普通大众形成共同概念和事实的过程。应当指出的是，这里提到的正当程序主要包括实体性法律程序和程序性法律程序。实体性法律程序在法律上体现为为制定新法律或新制度提供理由的过程，而程序性法律程序是指新制度发布过程中，还需要向社会公众通过多种形式广泛征求意见，使相关利益团体能够充分表达自己的见解，在经过多次的博弈和权衡之后，最终达成一致意见，形成集体意向性，最终创造新的制度事实。

　　言语行为理论的产生和发展不仅改变了人们对语言本质的认识，而且也让人们在描述世界、阐述事实和辨别真伪的过程中深刻地理解言语行为是如何创造制度事实的，这对我们制定和完善会计准则这一制度规则能够产生重大的影响。

　　二、言语行为理论对会计准则制定的影响

　　言语行为能够对会计准则的制定产生影响，债务重组准则的制定过程即可充分说明这一问题。1998年《债务重组》会计准则发布之前，我国的资本市场上就存在了众多的债务重组行为，若干上市公司出于各种目的利用债务重组实现利润的增加，如世纪星源（000005）、琼能源（000502）和亚太集团（600881）等。为了规范上市公司债务重组行为，提高会计信息的可靠性和相关性，财政部制定和发布了《债务重组》会计准则。该准则在制定过程中虽然符合了实体性法律程序，提供了制定这一准则的理由，但它并不符合程序性法律程序。在制定过程中，为了减少制定准则的直接成本和应付燃眉之急，财政部采取了直接照搬国际会计准则的方法，并未充分考虑各方的意见，匆匆出台了《债务重组》会计准则。该会计准则允许上市公司以公允价值对非现金资产进行计量，并允许将非现金资产的公允价值和账面价值之间的差额记入当期损益。而实际上，“公允价值”概念在当时人们的心灵当中并不是普遍认可的概念，人们对其没有达成一致的意见，也自然有各种各样的理解，导致该准则发布和实施之后，越来越多的上市公司出于达到配股线、摘帽等意图而利用对“公允价值”概念的不同理解增加企业的利润。换言之，1998年发布《债务重组》会计准则的言语行为虽然起到了以言取效行为的效果，但效果却不是人们意图得到的。因此人们开始对该准则制定的正当性提出了质疑和批评，于是财政部于2000年针对人们的质疑和批评，弥补1998年债务重组准则在程序性法律程序的不当之处，在广泛征求各方面的意见以后，重新修订了《债务重组》会计准则并于2001年开始实施。在新修订的《债务重组》会计准则中重新使用了人们普遍认可的“账面价值”概念，用其作为非现金资产的计量基础，并规定企业不得将债务重组收益记入当期收益，而应当记入资本公积项目。这一言语行为重新构造了制度事实和制度规则，有效地制止了上市公司利用人们对“公允价值”概念尚未形成共同概念和集体意向的现实状况来增加利润的行为，在一定程度上取得了人们所期望的以言取效行为的效果，因此得到了人们的普遍认可。但是在执行这一准则过程中，又产生了新的问题，一些上市公司将重组收益记入资本公积后，又转而将资本公积用以弥补亏损，这一手法利用的是人们对“公积金”概念的理解已经达成一致以及《公司法》对“公积金”概念的使用偏差。在人们的心灵当中，普遍认为“公积金”这一语言概念包含盈余公积和资本公积两个部分，而并非人们意图表达的那样仅仅包含盈余公积。《公司法》关于公积金的规定是：“公司的公积金用于弥补公司的亏损，扩大公司生产经营或者转为增加公司资本。”该规定并未考虑到人们心灵当中的公积金概念还包含资本公积，因此一些上市公司就利用这一语言偏差，以资本公积弥补亏损的方式增加其利润实现其避免退市等意图。针对这一问题，证监会于2001年底颁布了《公开发行证券的公司信息披露规范问答第3号———弥补累计亏损的来源、程序及信息披露》，就上市公司利用资本公积金弥补累计亏损的来源、程序及信息披露等问题做出了明确规定，对公司法中的语言漏洞进行了有效的弥补。

　　语言具有地域性，这是不争的事实，但是人们在实践过程中不仅仅需要和社区或地域内的其他成员交流和合作，还需要突破地域与社区的限制与其他社区的成员交流与合作，这就需要人们的语言能够相互转化以实现更好的交流与合作。会计作为一种语言现象，同样也具有明显的地域性，不同社区的成员也需要突破地域与社区的限制交流与合作，通过交流与合作，社区内若干个、诸多的成员的个体意向性开始转化成语言社区内的集体意向性，若干个、诸多的语言社区的集体意向性在各个语言社区内的个体意向性转化成社区内的集体意向性的同时，也开始向更大范围的语言社区内的集体意向性转化，这在会计上就表现为会计准则的国际协调。就2001年重新修订的《债务重组》会计准则来说，虽然该会计准则在国内的语言社区内得到普遍认可，抑制了人们对“公允价值”语言概念的滥用，但它却与国际范围的语言社区内的集体意向性发生了冲突，有碍于人们进行更广阔范围的交流与合作，而为了实现进一步的交流与合作，我们必须抑制我国一国的集体意向性或牺牲部分自身的利益，与其他语言社区达成妥协，将一国的集体意向性转化成国际范围内的集体意向性，通过语言形成人们心灵当中对同一客观事实的共同概念。于是，2006年财政部在广泛征求各方意见的基础上，对《债务重组》会计准则进行了第二次修订，重新使用了“公允价值”概念，重新约定这一概念的含义与表达方式，允许将重组收益计入当期损益。虽然一国的集体意向性因此受到一定的抑制（表现为已为国内民众普遍认可的“账面价值”概念被“公允价值”概念替代），但是却为国际间的交流与合作奠定了坚实基础，为达成国际范围内的普遍认可或一致意见做出了贡献，从而构造了新的有利于国际间交流与合作的制度事实和制度规则。

　　三、结语

　　总结前文，可以得出这样的结论，与其说会计是商业语言，不如说会计是商业言语。之所以这么说，原因在于言语除具有语言的特征外，还具有交流的特点，它是动态的交流过程，也只有通过交流，才使得各方能够了解对方的意图以及让对方了解自己的意图，才能有利于个体意向性向集体意向性转化，最终形成普遍认可的会计准则（generally accepted accounting standards）。了解到这一点，在制定会计准则过程中，就应当充分利用言语行为的特征，在人们的心灵当中构造共同的会计概念，忠实表达和描述客观现实，然后在此基础上对概念进行系统的描述，以促进对会计语言符号的认同和对会计语言表达方式的服从，最终创造能被普遍认可的制度事实，有利于新制定的会计准则的有效实施，有利于降低准则频繁变更而产生的制度制定成本和变迁成本，降低交易成本和增加社会福利。

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