2009-07-16 22:40 来源：程强
注：此文09年注会老考生适用
一、债务重组的基本概念
债务重组是债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。
这里强调的是一个实质的让步，包括本金的减免或者是利息的减免，降低债务人的利息率等等。这个和旧准则的规定是有出入的：旧准则一个主要的判断条件是以非货币性资产来清偿债务的问题，没有实质上涉及到债权人让步的问题。
1.债务重组的前提是债务人发生了财务困难。
债务人发生财务困难，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他方面的原因等，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务的情况。
2.债务重组的结果是债权人作出了让步（金额上的让步）。
债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。在新准则下，只有作出金额上的让步属于债务重组，因此，债务重组的让步实质上决定了债务重组的分录处理中必然会存在债务人确认“营业外收入－债务重组利得”和债权人确认“营业外支出－债务重组损失”。
二、债务重组的方式及会计处理
债务重组的方式分为以下几种：
1.资产清偿债务：包括现金清偿债务和非现金资产清偿债务。以非现金资产清偿债务的需要根据各个不同类型的资产确认处置损益，这点和非货币性资产交换中的损益确认是大体一致的：比如固定资产、无形资产确认营业外收支，金融资产和长期股权投资确认投资收益，投资性房地产和原材料等确认其他业务收入，企业库存商品确认主营业务收入等。
（1）以现金清偿债务
①债务人：
借：应付账款
贷：银行存款
营业外收入——债务重组利得（支付的现金小于应付债务账面价值的差额）
②债权人：
借：银行存款
坏账准备
营业外支出——债务重组损失（收到的现金小于应收债权账面价值的差额）
贷：应收账款
资产减值损失（收到的现金大于应收债权账面价值的差额）
（2）以非现金资产清偿债务：
1）债务人：
①以固定资产抵偿债务：
借：固定资产清理
累计折旧
固定资产减值准备
贷：固定资产
借：应付账款（账面余额）
银行存款
营业外支出——处置非流动资产损失
贷：固定资产清理
营业外收入——债务重组利得（应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额）
营业外收入——处置非流动资产利得
②以无形资产抵偿债务：
借：应付账款（账面余额）
无形资产减值准备
银行存款
累计摊销
营业外支出——处置非流动资产损失
贷：无形资产（账面余额）
应交税费——应交营业税等
银行存款（支付的费用）
营业外收入——债务重组利得（应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额）
营业外收入——处置非流动资产利得（非现金资产公允价值与其账面价值和支付的相关税费之间的差额）
③以存货抵偿债务：
借：应付账款（账面余额）
贷：主营（其他）业务收入（存货公允价值）
应交税费——应交增值税（销项税额）
营业外收入——债务重组利得
借：主营（其他）业务成本
存货跌价准备
贷：库存商品（账面余额）
④以股票、债券等金融资产抵偿债务：
借：应付账款（账面余额）
投资收益（或贷记）（金融资产账面价值和公允价值的差额）
贷：交易性金融资产
可供出售金融资产等（金融资产的账面价值）
营业外收入——债务重组利得（金融资产公允价值与重组债务账面价值的差额）
2）债权人：
借：有关非现金资产（公允价值）
应交税费——应交增值税（进项税额）
坏账准备
银行存款
营业外支出——债务重组损失（或贷记“资产减值损失”）
贷：应收账款
银行存款
【例题1·计算及会计处理题】正保公司2009年发生如下经济业务：
（1）2009年1月15日，正保公司销售一批材料给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为100000元，增值税销项税额为17000元，款项尚未收到。2009年3月10日，乙公司财务发生困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，正保公司同意乙公司支付30000元现金，余额用一台设备立即偿还，并于当日办理了相关债务解除手续。该设备账面原价为100000元，已提折旧20000元，已提减值准备5000元，公允价值为70000元。正保公司已对该应收账款计提了8000元的坏账准备。
（2）2009年1月20日，正保公司销售一批库存商品给丙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为400000元，增值税销项税额为68000元，款项尚未收到。2009年7月10日，丙公司与正保公司协商进行债务重组并办理了相关债务解除手续，重组协议如下：丙公司支付现金158000元；以一台机器设备偿还余额的一部分，另一部分用一批产品偿还：机器的公允价值为190000元，账面原值为200000元，已计提折旧50000元，未计提减值准备；产品的公允价值为100000元，成本为80000元，增值税税率为17%；债务重组交易没有发生任何相关税费，正保公司对该项应收账款已计提坏账准备50000元。
（3）正保公司将向D公司销售商品收到的带息商业承兑汇票转入应收账款20.6万元（面值20万元，利息0.6万元）。正保公司对上述应收债权计提了坏账准备2万元。2009年9月5日，正保公司与D公司达成协议，正保公司同意D公司一个月后用现金20万元抵偿上述全部账款并于当日办理了相关债务解除手续。假设D公司也将该应付票据转入了应付账款。
要求：编制正保公司、乙公司、丙公司和D公司上述与债务重组有关的会计分录。
【答案】（1）2009年3月10日
正保公司：
借：库存现金 30000
固定资产 70000
坏账准备 8000
营业外支出——债务重组损失 9000
贷：应收账款 117000
乙公司：
借：固定资产清理 75000
累计折旧 20000
固定资产减值准备 5000
贷：固定资产 100000
借：应付账款 117000
营业外支出——处置非流动资产损失 5000（75000-70000）
贷：库存现金 30000
固定资产清理 75000
营业外收入——债务重组利得 17000
（2）2009年7月10日
正保公司：
借：库存现金 158000
库存商品 100000
应交税费——应交增值税（进项税额） 17000
固定资产 190000
坏账准备 50000
贷：应收账款 468000
资产减值损失 47000
丙公司：
借：固定资产清理 150000
累计折旧 50000
贷：固定资产 200000
借：应付账款 468000
贷：库存现金 158000
固定资产清理 150000
主营业务收入 100000
应交税费——应交增值税（销项税额） 17000
营业外收入——处置非流动资产利得 40000
——债务重组利得 3000
借：主营业务成本 80000
贷：库存商品 80000
（3）2009年9月5日
正保公司：
借：库存现金 200000
坏账准备 20000
贷：应收账款 206000
资产减值损失 14000
D公司：
借：应付账款 206000
贷：库存现金 200000
营业外收入——债务重组利得 6000
2.将债务转为资本：这种情况实质上是我们一般理解中的债务重组的方式，也是用得比较多的方式，即债权人将债权变为股权，债务人将债务转为资本。
（1）债务转为资本：对于债权人来说是把债权转换为股权。债权账面价值和股权的公允价值之间的差额确认为债权坏账准备的转回或者是债务重组损失。一般情况下，如果债权计提了坏账准备，那么收到股权的公允价值高于账面价值的部分作为坏账准备的转回；如果收到的股权公允价值小于债权的账面价值的，那么则为债务重组损失。
取得的股权的公允价值低于应收账款的账面价值：
借：长期股权投资
坏账准备
营业外支出——债务重组损失
贷：应收账款
取得的股权的公允价值高于应收账款的账面价值：
借：长期股权投资
坏账准备
贷：应收账款
资产减值损失
（2）对于债务人的处理：把债务转为股份。债务的账面价值高于股票公允价值的部分确认为债务重组利得；股票的公允价值高于面值的部分确认为“资本公积－股本溢价”：
借：应付账款
贷：股本
资本公积——股本溢价
营业外收入——债务重组利得
【例题2·计算及会计处理题】正保公司2009年5月20日，正保公司销售一批库存商品给丁公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为300000元，增值税销项税额为51000元，款项尚未收到。2009年8月10日，丁公司与正保公司协商进行债务重组，重组协议如下：正保公司减免丁公司债务51000元；扣除减免后的余额，丁公司以一台设备和债务转为资本的方式偿还60％，40％延至2009年12月31日偿还。假设机器的公允价值为60000元，账面原值为100000元，已计提折旧50000元，未计提减值准备；正保公司获得丁公司5％的股权（共60000股）作为长期股权投资，公允价值为100000元；债务重组交易没有发生任何相关税费。
要求：编制正保公司、丁公司与债务重组有关的会计分录。
【答案】正保公司：
重组债权的入账价值＝（351000－51000）×40%＝120000（元）
借：应收账款－债务重组 120000
长期股权投资 100000
固定资产 60000
营业外支出－债务重组损失 71000
贷：应收账款 351000
丁公司：
重组债务的入账价值＝（351000－51000）×40%＝120000（元）
借：固定资产清理 50000
累计折旧 50000
贷：固定资产 100000
借：应付账款 351000
贷：固定资产清理 50000
股本 60000
资本公积——股本溢价 40000（100000-60000）
应付账款——债务重组 120000
营业外收入——处置非流动资产利得 10000
营业外收入——债务重组利得 71000
3.修改其他债务条件：一般情况是减少债务本金、降低利率和免去应付未付的利息等情况。另外对于附有或有条件的债务重组：
对于债权人的而言，以修改其他债务条件进行债务重组，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。或有应收金额属于或有资产，或有资产不予确认。只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。
对于债务人而言，以修改其他债务条件进行的债务重组修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的。债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额作为债务重组利得，计入营业外收入。需要说明的是，在附或有支出的侦务重组方式下债务人应当在每期末，按照或有事项确认和计位要求，确定其最佳估计数，期末所确定的最佳估计数与原预计数的差额，计入当期损益。
（1）不附或有条件的债务重组
1）债务人
重组后债务的入账价值→修改其他债务条件后债务的公允价值
重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入——债务重组利得）
2）债权人
重组后债权的入账价值→修改其他债务条件后的债权的公允价值
重组债券的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，比照以现金清偿债务的债务重组会计处理规定处理。
（2）附或有条件的债务重组
1）债务人
借：应付账款
贷：应付账款——债务重组（不包括或有应付金额和应付利息）
预计负债（满足预计负债确认条件的或有应付金额）
营业外收入——债务重组利得
或有应付金额在继后期间没有发生的，企业应当冲减已确认的预计负债，同时确认营业外收入。
借：预计负债
贷：营业外收入——债务重组利得
或有应付金额在随后会计期间实际发生的，会计分录为：
借：预计负债
贷：银行存款（或其他应付款）
2）债权人
借：应收账款——债务重组（不包括或有应收金额和应收利息）
坏账准备
营业外支出——债务重组损失（或贷记）资产减值损失
贷：应收账款
【例题3·计算及会计处理题】正保股份有限公司（以下简称正保公司）系工业生产企业，为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％。正保公司采用实际成本法对发出材料进行日常核算。期末存货采用成本与可变现净值孰低计价，按单个存货项目计提存货跌价准备。正保公司2008年发生如下交易或事项：
（1）2007年12月12日，正保公司购入一批甲材料，增值税专用发票上注明该批甲材料的价款为1500万元（不含税）、增值税进项税额为255万元。正保公司以银行存款支付甲材料购货款，另支付运杂费及途中保险费36万元（其中包括运杂费中可抵扣的增值税进项税额2.1万元）。甲材料专门用于生产甲产品。
（2）由于市场供需发生变化，正保公司决定停止生产甲产品。2007年12月31日，按市场价格计算的该批甲材料的价值为1500万元（不含增值税额）。销售该批甲材料预计发生销售费用及相关税费为135万元。该批甲材料12月31日仍全部保存在仓库中。
（3）按购货合同规定，正保公司应于2008年6月26日前付清所欠L公司的货款1755万元（含增值税额）。正保公司因现金流量严重不足，无法支付到期款项，经双方协商于2008年7月15日进行债务重组。债务重组协议的主要内容如下：①正保公司以上述该批甲材料抵偿所欠L公司的全部债务；②如果正保公司2008年7月至12月实现的利润总额超过1000万元，则应于2008年12月31日另向L公司支付100万元现金。预计正保公司2008年7月至12月实现的利润总额很可能超过1000万元。
L公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％。L公司对该项应收账款已计提坏账准备180万元；接受的甲材料作为原材料核算。
（4）2008年7月26日，正保公司将该批甲材料运抵L公司，双方已办妥该债务重组的相关手续。
上述该批甲材料的销售价格和计税价格均为1350万元（不含增值税额）。在此次债务重组之前正保公司尚未领用该批甲材料。
（5）正保公司2008年7月至12月实现的利润总额为440万元。
假定均不考虑增值税以外的其他税费。
要求：
（1）编制正保公司2007年12月12日与购买甲材料相关的会计分录。
（2）计算正保公司2007年12月31日甲材料计提的存货跌价准备，并编制相关的会计分录。
（3）分别编制正保公司、L公司在债务重组日及其后与该债务重组相关的会计分录。
【答案】（1）编制正保公司2007年12月12日与购买甲材料相关的会计分录
借：原材料 1533.9（1500＋36－2.1）
应交税费――应交增值税（进项税额） 257.1（255＋2.1）
贷：银行存款 1791
（2）计算正保公司2007年12月31日对甲材料计提的存货跌价准备，并编制相关的会计分录
正保公司12月31日对甲材料计提的存货跌价准备＝1533.9－（1500－135）＝168.9（万元
借：资产减值损失――计提的存货跌价准备 168.9
贷：存货跌价准备 168.9
（3）分别编制正保公司、L公司在债务重组日及其后与该债务重组相关的会计分录
①正保公司
2008年7月26日
借：应付账款――L公司 1755
贷：其他业务收入 1350
应交税费――应交增值税（销项税额） 1350×17％＝229.5
预计负债 100
营业外收入——债务重组利得 75.5（1755－1350×1.17－100）
借：其他业务成本 1533.9
贷：原材料 1533.9
借：存货跌价准备 168.9
贷：其他业务成本 168.9
2008年12月31日
借：预计负债 100
贷：营业外收入 100
②L公司
2008年7月26日
借：原材料 1350
应交税费――应交增值税（进项税额） 1350×17％＝229.5
坏账准备 180
贷：应收账款 1755
资产减值损失 4.5
2008年12月31日，L公司不需要编制会计分录。
4.混合重组方式
债务重组以现金清偿债务、非现金清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值；涉及延期还款的还应减去将来应付的金额，其差额计入当期损益。通俗地说，就是将重组债务的账面价值减去债务重组日抵债资产的公允价值，再减去将来应付的金额，其差额计入当期损益。同时将转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。
债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再减去将来应收金额，再减去已计提的坏账准备，其差额计入当期损益。
【例题4·计算及会计处理题】甲公司为上市公司，于2008年1月31日销售一批商品给正保股份有限公司（以下简称正保公司），销售价款7000万元，增值税税率为17％。同时收到正保公司签发并承兑的一张期限为6个月、票面年利率为4％、到期还本付息的商业承兑汇票。票据到期，正保公司因资金周转发生困难无法按期兑付该票据本息。
2008年12月正保公司与甲公司进行债务重组，其相关资料如下：
（1）免除积欠利息。
（2）正保公司以一台设备按照公允价值抵偿部分债务，该设备的账面原价为420万元，累计折旧为70万元，计提的减值准备28万元，公允价值为322万元。以银行存款支付清理费用14万元。该设备于2008年12月31日运抵甲公司。
（3）将上述债务中的5600万元转为正保公司的5600万股普通股，每股面值和市价均为1元。正保公司于2008年12月31日办理了有关增资批准手续，并向甲公司出具了出资证明。
（4）将剩余债务的偿还期限延长至2010年12月31日，并从2009年1月1日起按3％的年利率收取利息。并且，如果正保公司从2009年起，年实现利润总额超过1400万元，则年利率上升至4％；如全年利润总额低于1400万元，则仍维持3％的年利率。假设此或有应付金额符合预计负债的确认条件。正保公司2009年实现利润总额1540万元，2010年实现利润总额840万元。
（5）债务重组协议规定，正保公司于每年年末支付利息。
（不考虑其他相关税费）
要求：分别编制甲公司和正保公司与债务重组有关的会计分录。
【答案】甲公司（债权人）：
借：长期股权投资－－正保公司 5600
固定资产 322
应收账款－－债务重组 2268（7000×1.17－322―5600）
营业外支出－－债务重组损失 163.8
贷：应收票据－－正保公司 8353.8[7000+7000×17％+（7000+7000×17％）×4％÷2]
2009年正保公司利润总额1540万元，甲公司应按4％的年利率收取利息：
借：银行存款 90.72（2268×4％）
贷：财务费用 90.72
2010年正保公司实现利润840万元，未能实现1400万元，甲公司按3％的年利率收取利息及本金：
借：银行存款 2336.04
贷：应收账款－－债务重组 2268
财务费用 68.04（2268×3％）
正保公司：
借：固定资产清理 336
累计折旧 70
固定资产减值准备 28
贷：固定资产 420
银行存款 14
借：应付票据－－甲公司 8353.8
营业外支出——处置非流动资产利得 14(336-322)
贷：固定资产清理 336
应付账款－－债务重组 2268（7000×1.17－322－5600）
预计负债 45.36 [2268×（4％－3％）×2]
股本 5600
营业外收入－－债务重组利得 118.44
2009年应按4％的年利率支付利息：
借：财务费用 68.04(2268×3％)
预计负债 22.68[2268×（4％－3％）]
贷：银行存款 90.72
2010年偿还债务时：
借：应付账款－－债务重组 2268
财务费用 68.04
贷：银行存款 2336.04
借：预计负债 22.68
贷：营业外收入 22.68
【识记要点】
①债务人发生财务困难，是债务重组的前提条件；债权人作出让步是债务重组的必要条件。
②债务人应该将满足预计负债确认条件的或有应付金额确认为预计负债；或有应付金额在继后期间没有发生的，企业应当冲减已确认的预计负债，同时确认营业外收入。
③修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。
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