2009-07-17 13:03 来源：程强
注：此文09年注会老考生适用
企业核算所得税，主要是为了确定当期的应交所得税和利润表中应确认的所得税费用。
按照资产负债表债务法核算所得税的情况下，利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延所得税。
一、当期所得税
当期所得税＝当期应交所得税＝应纳税所得额×所得税税率＝（会计利润＋当期发生的可抵扣暂时性差异－当期发生的应纳税暂时性差异－当期转回的可抵扣暂时性差异＋当期转回的应纳税暂时性差异＋会计费用非税法费用－税法费用非会计费用＋税法收入非会计收入－会计收入非税法收入）×所得税税率
借：所得税费用——当期所得税费用
贷：应交税费——应交所得税
企业向投资者分配现金股利或利润时，如果按照适用税收法规规定需要将所分配现金股利或利润的一定比例代投资者缴纳给税务部门的即代扣代交税款，该部分代扣代交税款应作为股利的一部分计入权益。
【例题1】A企业为设立在我国境内企业，其主要投资者为境外某企业。A企业20×7年董事会决定分派现金股利，其境外投资者按照持股比例计算可分得2000万元，假定适用税法规定，其中20%应由A企业代扣作为境外投资者在我国境内应交的所得税，则A企业就该利润分配事项应进行的会计处理为：
借：利润分配——未分配利润 20 000 000
贷：应付股利 16 000 000
应交税费——应交所得税 4 000 000
该种情况下，是视同将有关利润分配给投资者后，按照我国税法规定投资者需就其自我国境内取得的现金股利或利润应缴纳一部分税款的情况，是投资者自该项利润分配中获取利益的减少，原则上应是利润分配的一个组成部分。
二、递延所得税
递延所得税是递延所得税资产及递延所得税负债当期发生额的综合结果。用公式表示即为：
递延所得税费用＝递延所得税负债的增加额＋递延所得税资产的减少额
递延所得税收益＝递延所得税负债的减少额＋递延所得税资产的增加额
递延所得税＝（递延所得税负债期末余额－递延所得税负债期初余额）－（递延所得税资产期末余额－递延所得税资产期初余额）
＝当期递延所得税负债的增加额－当期递延所得税负债的减少额－当期递延所得税资产的增加＋当期递延所得税资产的减少
＝递延所得税费用－递延所得税收益
企业确认递延所得税一般应当计入所得税费用，但是以下两种情况除外：
（1）某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益的，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用(或收益)。
（2）企业合并中取得的资产、负债，其账面价值与计税基础不同，应确认相关递延所得税的，该递延所得税的确认影响合并中产生的商誉或是记入合并当期损益的金额，不影响所得税费用。（相应例题见本章第3节例题3）
三、所得税费用
计算确定了当期所得税及递延所得税以后，利润表中应予确认的所得税费用为两者之和，即：所得税费用＝当期所得税＋递延所得税
根据：所得税费用＝应交所得税+递延所得税
递延所得税＝（递延所得税负债期末余额－递延所得税负债期初余额）－（递延所得税资产期末余额－递延所得税资产期初余额）
＝当期递延所得税负债的增加额－当期递延所得税负债的减少额－当期递延所得税资产的增加＋当期递延所得税资产的减少
得出：
应交所得税＝应纳税所得额×所得税税率
＝（会计利润＋当期发生的可抵扣暂时性差异－当期发生的应纳税暂时性差异－当期转回的可抵扣暂时性差异＋当期转回的应纳税暂时性差异＋会计费用非税法费用－税法费用非会计费用＋税法收入非会计收入－会计收入非税法收入）×所得税税率
＝（会计利润＋会计费用非税法费用－税法费用非会计费用＋税法收入非会计收入－会计收入非税法收入）×所得税税率＋（当期发生的可抵扣暂时性差异－当期发生的应纳税暂时性差异－当期转回的可抵扣暂时性差异＋当期转回的应纳税暂时性差异）×所得税税率
＝（会计利润＋会计费用非税法费用－税法费用非会计费用＋税法收入非会计收入－会计收入非税法收入）×所得税税率－（－当期递延所得税资产的增加＋当期递延所得税负债的增加额＋当期递延所得税资产的减少－当期递延所得税负债的减少额）
＝（会计利润±非暂时性差异的纳税调整）×所得税税率－递延所得税
即：应交所得税+递延所得税＝所得税费用＝（会计利润±非暂时性差异的纳税调整）×所得税税率
由此可以得出计算所得税费用的两种思路，一种是直接通过“应交所得税＋递延所得税”来计算，另一种思路是通过“（会计利润±非暂时性差异的纳税调整）×所得税税率”来计算。但需要注意的是次等式成立的前提是没有发生税率变动和企业合并等特殊事项，如果发生了税率变动，则“应交所得税+递延所得税±递延所得税的调整额＝所得税费用＝（会计利润±非暂时性差异的纳税调整）×所得税税率±递延所得税的调整额”，当递延所得税负债调增或递延所得税资产调减时用“＋”号，当递延所得税负债调减或递延所得税资产调增时用“－”号。
【例题2】甲公司2007年12月31日资产负债表中部分项目情况如下，假设该公司期初递延所得税为0。
（1）本期资产负债表日交易性金融资产公允价值为260万元，取得时支付成本200万元；
（2）本期计提存货跌价准备200万元，账面余额2200万元；
（3）因产品质量保证而确认预计负债100万元。
（4）当期发生超过税法规定的招待费用和计税工资等合计100万元。
企业的所得税率33％，预计该企业会持续盈利，未来能够获得足够的应纳税所得额。（金额单位：万元）
要求：计算本期的应交所得税。
【答案】根据题意：
应纳税暂时性差异＝260-200＝60（万元）
可抵扣暂时性差异＝200+100＝300（万元）
所得税费用＝（会计利润±非暂时性差异的纳税调整）×33％＝（1000+100）×33％＝363（万元）
递延所得税＝（递延所得税负债期末余额－递延所得税负债期初余额）－（递延所得税资产期末余额－递延所得税资产期初余额）
＝（60×33%－0）－（300×33%－0）＝－79.2（万元）
当期所得税（即应交所得税）＝所得税费用－递延所得税＝363－（－79.2）＝442.2（万元）
如果题目中给出了“该公司会计利润为1000万元”的条件，则当期应交所得税也可以直接这样计算：应交所得税＝（1000—60＋200＋100＋100）×33%＝442.2（万元）
四、合并财务报表中因抵销未实现内部销售损益产生的递延所得税
企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。(《企业会计准则解释第1号》财会[2007]14号 2007年11月16日)
将合并财务报表作为一个完整经济主体的角度，应当确认该暂时性差异的所得税影响。
【例题3】母公司2008年向子公司销售商品20 000万元，销售成本16 000万元；子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成年末存货。假定涉及商品未发生减值。所得税税率均为25%，且在未来期间预计不会发生变化。税法规定，企业的存货以历史成本作为计税基础。
在2008年12月31日编制合并抵销分录如下：
借：营业收入 20 000
贷：营业成本 20 000
借：营业成本 4 000
贷：存货 4 000
经过上述抵销处理后，该项内部交易中涉及的存货在合并资产负债表中体现的价值为16000万元，即未发生减值的情况下，为出售方的成本，其计税基础为20000万元，两者之间产生了4000万元可抵扣暂时性差异，与该暂时性差异相关的递延所得税在乙公司并未确认，即：
合并财务报表角度：账面价值＝16000万元，计税基础＝20000万元→产生可抵扣暂时性差异＝4000
子公司角度：账面价值＝20000万元，计税基础＝20000万元→无差异
借：递延所得税资产 1000（4000×25%）
贷：所得税费用 1000
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