摘要：我国加入WTO后，预算会计环境发生了很大的变化，经济社会的持续发展和财政管理制度改革的不断深入，以及正在推行的部门预算、政府采购和国库集中支付等财政管理改革，都对财政总预算会计工作提出了更高的要求，完全以收付实现制为核算基础的财政总预算会计，与新时期的财政管理目标越来越不相适应，改革势在必行。但是，在借鉴外国经验的同时，必须结合中国的实际情况，选择适合中国国情的改革模式，系统、有效地推进我国财政总预算会计的权责发生制改革。

　　关键词：财政总预算会计；权责发生制；渐进式改革

　　1 我国财政总预算会计的现状及存在的问题

　　1.1 不能客观反映财政实际结余和预算执行的成果，造成会计信息不实

　　在现行的收付实现制总预算会计制度中，大部分支出是以财政拨款数列报支出的，即按国库实际拨出款项列报支出。在预算执行过程中，对一些较大的支出项目，需要按项目进度分次拨付资金。部分项目跨年度的时候，就可能会出现实际拨款数小于预算支出项目所需金额的情况，按此记录和汇总总预算会计的支出数额就会使预算平衡表出现结余。而实际上由于应付未付的资金是已实施项目必需的资金，并不是真正的预算结余。由此会影响预算信息的真实性，并给以后年度预算项目的安排造成假象。

　　而这一问题会随着政府采购和国库集中支付办法的推广更加突出。实行政府采购和国库集中支付制度以后，出现采购环节和付款环节相分离。

　　1.2 不能明确反应隐性债务，不利于防范财政风险

　　年度的财政预算支出包括以现金支付的部分和已经发生但是尚未支付现金的部分，以现金支付的部分包括本期发生本期支付的部分和前期发生本期支付的部分。收付实现制会计核算基础是以现金的实际收付作为确认收支的依据，这样就使得财政总预算支出中没有包括那部分当期已经发生，但尚未用现金支付的资金，于是出现“隐性债务”。隐性债务中的“隐性”，是指债务支出在当期已发生只是尚未支付现金，因而不在政府会计报表体系中直接表现的支出部分。隐性债务带来的直接后果是对财政支出的低估，导致政府会计报表数据失真，影响信息使用者对政府业绩的正确评价。目前“隐性债务”突出表现在中央政府发行的中、长期国债，各级地方政府隐性债务，社会保险基金缺口，政府由于提供担保而产生的或有负债，以及地方乡镇政府拖欠公务员工资等方面。

　　1.3 政府会计信息不利于经济分析与绩效分析，不能适应开展绩效预算管理的需要

　　在收付实现制下，建立在现金流量基础上的政府会计信息，不可比性较大。一是纵向不可比。收付实现制下所反映的现金支付是按当期实际缴入国库数和支付数分别确认和计算收支的，与收入和费用没有直接的对应关系。这样，一些应分属不同会计期间的收入和支出项目，由于集中在本期发生，往往导致前后会计期间会计信息不可比性较多，二是横向不可比性。收付实现制确认支出和费用的标准，是资金是否己经实际付出，而不核算资本的损耗。这样，因资产购置的不平衡，预算单位之间难以进行绩效比较分析，从而不能将资本性项目的购买成本在其使用年限内进行分摊，同时还未考虑将资本投资于实物资产的机会成本，所以收付实现制不能正确反映政府各部门使用资本的年度成本情况。

　　2 财政总预算会计改革的路径选择

　　2.1 引入时机：全面实施权责发生制改革的条件还不成熟

　　世界上第一个对政府会计核算基础进行实质性变革的是新西兰，从其改革历程来看，实施权责发生制核算基础的政府会计改革需要一个健全的法律环境，要有系统的行政、合同、预算、投资等法律法规相配套，还要有完整的部门组织结构、清晰的行为责任划分和全面的财务管理制度以规范新基础下的管理流程，才能建立起完善的政府信息系统。我国目前的政府机构设置尚不规范，国家正处于法制化进程中，法律法规还有待进一步的修订，还不能满足全面彻底的权责发生制改革需要。

　　从会计人员的角度来看，我国从事政府会计工作的会计人员已经适应原有的简单政府会计的处理，整体的专业知识技能不强，观念还停留在收付实现制的基础上，如果进行全面的权责发生制改革，他们还需要进行进一步的教育培训，以掌握权责发生制的会计处理方法，而对于财务人员的教育和培训不但要消耗大量的资金，还需要一定长的时间，所以从具体实务工作者的角度来考虑，我国目前也不具有全面实施权责发生制改革的条件。

　　2.2 推进方式：采取渐进式改革，实行逐步扩展与分步到位相结合的方式

　　综观世界各国，对于预算会计改革的推进方式和实施范围主要有以下三种：一步到位式，分步到位式，逐步扩展式。一步到位式，即对政府会计的核算基础直接由收付实现制转为完全的权责发生制，其代表国家有新西兰、澳大利亚、英国等；分步到位式，即先由完全的收付实现制→修正的收付实现制→修正的权责发生制→完全的权责发生制的过渡方式逐步推进，其代表国家为加拿大；逐渐扩展式，即根据实际情况对部分收入、支出项目或部分资产、负债项目实行权责发生制，此后再逐渐推广，代表国家为美国。

　　结合我国的实际情况，由于我国目前全面推行权责发生制改革的条件还不具备，同时现有的收付实现制核算基础还能发挥一定的作用，因此我国政府会计核算基础的改革，只能采取循序渐进的方式，将逐步扩展式与分步到位式相结合。具体可分为两步进行：第一步，在保持原有收付实现制为主的基础上，先对目前急迫需要解决的政府会计的局部领域采用权责发生制核算；第二步主要是对与促进管理和效率相关的项目进行权责发生制改革，待条件成熟时，由修正的收付实现制逐步转变为修正的权责发生制，即以权责发生制为主，但对某些会计事项仍采用收付实现制。

　　此外，为保证改革稳步有序地进行，在实施的部门范围上，应采取从地方到中央逐步扩展的方式。由于中央政府和地方政府各有不同的特点，如果在中央政府会计和地方政府会计中一并引入权责发生制基础则工作量太大，操作也过于复杂，而且也不利于财政工作的稳定，因此较现实的做法是先在个别地方政府中试点，在实践中找出问题以及需要改进的地方，总结经验与不足然后逐渐扩大试点范围，最后在中央政府中运用。

　　2.3 应用程度：对目前急需解决的领域优率先采用权责发生制

　　财政支出的核算应采用权责发生制。为了有效地管理和监督财政资金的使用情况，使得支出和收入相匹配，提高会计信息的有效性和准确性，政府财政支出预算应按权责发生制确定的支出预算数额和支出范围，在应归属的会计期间分别确认。对预算单位的年终结余资金及其他应付未付款项运用权责发生制进行处理，以解决财政结余不实的问题。

　　参考文献

　　［1］王金秀.新编预算会计学［J］.中国商业出版社，2004，（3）.

　　［2］王敏.中国政府会计权责发生制改革论析［J］.中央财经大学学报，2007，（9）.

　　［3］赵秋梅.对财政总预算会计推行权责发生制的思考［J］.财会研究，2004，（12）.

　　［4］陈良忠.政府会计核算基础变革的国际趋势及借鉴［J］.财会月刊，2004，（3）.

　　［5］盖地.论现代政府会计［J］.税务与经济，2002，（5）.